论文标题：Reporting of General Infrastructure Assets under GASB Statement No.34
中文标题：政府会计委员会第34号说明下的公共基础设施报告
原文来源：Thomas E. Vermeer, Terry K. Patton, and Alan K. Styles. 2011. “Reporting of General Infrastructure Assets under GASB Statement No.34”. Accounting Horizons 15 (2): 381-407.
供稿：张君
封面图片来源：Pexels
编者按
在GASBS No.34出台之前，地方政府并不需要在财务报表中披露公共基础设施的有关情况。GASBS No.34的出台大大改变了已有公共基础设施信息的报告方式。文章以GASBS No.34的正式执行为背景，对比研究了在GASBS No.34下公共基础设施对外披露的不足之处，并针对增强会计信息可比性提出了一系列建议。在我国政府会计改革不断深化的今天，研习美国政府会计改革的历史经验，具有一定的理论和实践意义。
研究背景
1999年6月30日，美国政府会计委员会(GASB)关于州政府和县政府财务报表的第34号说明(GASBS No.34)正式出台。GASBS No.34一直被学者们看作是政府会计历史上最重大的变革，在它出台之前，地方政府并不需要在财务报表中披露公共基础设施相关信息。GASBS No.34的出台大大改变了已有的政府信息，特别是公共基础设施信息的报告方式。
GASBS No.34的出台可谓一波三折。在最初的意见征求稿中，GASB要求将所有的公共基础设施都追溯确认，像固定资产一样采用折旧模式进行后续计量，并对外报告折旧费用。该规定一出即遭到强烈反对。反对者认为，对全部基础设施进行追溯确认的代价过高，而披露这些信息所带来的收益并不足以覆盖其成本。出于对这些争议的考虑，GASB进行了多处修改，最终GASBS No.34对公共基础设施的主要规定如下：
1.GASB提供了折旧模式和修正模式两种报告模式供政府选择。如果采用折旧模式，公共基础设施应使用历史成本计量，历史成本不可获得的，可以采用估计的历史成本。政府需要根据预计的使用年限，对公共基础设施计提折旧，并且披露折旧金额。如果采用修正模式，需要满足下列条件：(1)该政府有相应的资产管理系统对公共基础设施进行管理；(2)该公共基础设施的状态维持在既定的状态之上。采用修正模式的，政府必须披露相应公共基础设施的管理计划和预计养护成本。
2.政府可以只对1980年6月30日之后取得的主要基础设施进行追溯确认。
3.GASBS No.34正式实施后，给各地政府提供4年的宽限期用于完成追溯确认事宜。
问题提出
GASBS No.34给了各级政府足够的限度去自由选择公共基础设施的报告方式，政府可以自主决定是部分还是全部追溯确认基础设施、是使用折旧模式还是修正模式进行后续计量，在这两种模式之下，政府还可以自由决定采用何种会计估计方法。但是，这种自由是否会对会计信息的可比性产生影响呢？带着这个疑问，文章从公共基础设施的确认、报告模式的选择和估计方法的选择三方面设计了一系列问题。
1.公共基础设施确认的问题
因为年代久远的公共基础设施的成本资料较难获取，追溯确认这部分资产的成本将远远大于披露它所带来的收益。出于这点考虑，GASB将追溯确认的要求放宽为：(1)可以仅对1980年6月30日之后取得的主要公共基础设施进行追溯确认；(2)可以使用估计的历史成本对追溯确认资产进行计量；(3)各政府可以在4年的宽限期内逐步完成对基础设施的追溯确认。政府是否会接受并采用这些与追溯确认有关的特殊规定呢？文章提出了第一类问题：
问题1a：政府会在4年的宽限期内逐步完成对公共基础设施的追溯确认吗？
问题1b：政府会对全部公共基础设施进行追溯确认，还是仅追溯确认主要的基础设施？
问题1c：政府会确认1980年6月30日之前取得的公共基础设施吗？
问题1d：对于追溯确认的基础设施，政府是采用历史成本还是估计的历史成本进行计量？
GASBS No.34提供的折旧模式和修正模式是两种不可比的模式。折旧模式反映的是在预计使用年限内使用固定资产所产生的成本，修正模式反映的则是政府为了将公共基础设施的状态维持在某一可接受的既定水平之上所发生的费用，在修正模式之下并没有折旧的概念。基于此，文章了第二类问题：
问题2：对其所拥有的公共基础设施，政府采用折旧模式、修正模式，还是两种模式同时使用？
在折旧模式下，不同折旧方法和预期可使用年限的选择也会影响不同政府间财务报告的可比性。已有研究表明，政府部门更倾向于采用直线法对固定资产进行折旧。GASB也曾指出，政府公共基础设施一般没有残值，因为它们的弃置费用往往非常高，从而抵消了残值收入。因此，文章提出了第三类问题：
问题3a：在折旧模式下，政府对公共基础设施采用的折旧方法是直线法吗？
问题3b：公共基础设施有残值吗？
问题3c：政府会披露公共基础设施的预计可使用年限吗？
在修正模式下，政府需要证明自己尽到了养护义务，将公共基础设施的状态维持在了某一可接受的既定水平之上。但GASBS No.34并没有明确规定公共基础设施养护的基准水平，因此各地政府有权自主设定公共基础设施的评估方法和基准水平。据此，文章提出了第四类问题：
问题4a：政府会采用相似的公共基础设施的评估方法吗？
问题4b：对于那些采用相似评估方法的政府，他们所设定的公共基础设施基准水平是否趋同？
数据分析
文章搜集了美国50个州、波多黎各自治区和华盛顿哥伦比亚特区共52个政府2001至2005年的年度财务报告，并发邮件对各州的财报状况进行进一步询问，共有27个州给予了回应。
对于第一类问题，88%的州政府并没有使用GASB提供的4年宽限期，在剩下的6个使用了宽限期的政府中，只有罗德岛州完整地利用了4年的宽限期。州政府普遍认为对公共基础设施的历史成本进行一次性估计比逐步估计更加高效。65%的州政府没有明确指出追溯确认的范围。有政府解释道，他们没有明确披露确认范围的原因是，这会在审计时带来更多问题。在剩下的18个明确披露了确认范围的政府中，披露的质量也有较大差异。有3个州仅对1980年6月30日之后取得的基础设施进行了确认，另有4个州稍微延长了确认的时间范围，但绝大部分州并没有明确披露确认的时间范围。另外，只有7个州明确表明了他们是使用历史成本或者估计成本对基础设施进行计量，其余政府均未提及这一问题。
对于第二类问题，共有56%的政府采用折旧模式对公共基础设施进行计量和报告，剩下44%采用修正模式。采用修正模式的政府比采用折旧模式的政府拥有更大额的公共基础设施、更多的总资产、更高的收入和更多的人口，同时这类政府也拥有更大的桥梁总面积，公共基础设施的状态也维护得更好。文章进一步发现，基础设施管理系统的建立是影响模式选择的决定性因素，拥有完备的资产管理系统的政府往往会选择采用修正模式，他们认为，基础设施与其他资产不同，它们难以被处置，因此折旧模式无法反映公共基础设施管理的实质。没有建立起完备资产管理系统的政府受限于相关数据的缺乏，只能选择折旧模式。
对于第三类问题，29个应用了折旧模式的政府全部采取了直线法计提折旧，但是无一披露残值。在关于公共基础设施预计使用年限的相关披露中，有21个政府认为可使用年限不超过50年，有6个政府认为预计可使用年限在75年至100年之间，俄勒冈州和南达科他州估计自己的公共基础设施仍可使用99年，只有乔治亚州认为预计可使用年限将达100年。绝大部分州政府均披露了预计可使用年限，只有佛蒙特州没有对这类信息进行披露。文章认为，受各地不同的自然状况影响，相同类型的基础设施在不同地区应当具有不同的使用寿命。
对于第四类问题，在使用修正模式进行计量和报告的政府中，只有9个采用的是美国统一的桥梁检测标准(NBI),余下的11个政府均采用了各自不同的桥梁评估体系，严重影响了不同政府间桥梁信息的可比性。公路方面同理，只有4个政府采用了国际统一的平整度指数去评估公路的使用状况，其余19个政府的评估体系均不相同。除了要对公路和桥梁建立评估体系外，各政府还要自行设立基准水平，并且将公路和桥梁的状态维持在基准水平之上。不同政府设立的基准水平更是各不相同，极大地损害了财务信息的可比性和可理解性。文章还发现，政府在财务报告中披露出来的公共基础设施使用状况与其上报公路局的信息并不一致，有些政府会在财务报告中高估基础设施的状况。基于这些问题，文章建议GASB出台一些具体的公共基础设施评估体系和基准水平，供各政府选择，从而增强信息的可比性。
研究结论
通过对比研究52个州或自治区的财务报告，文章发现地方政府在年报中对公共基础设施的披露仍然有限。有些政府确认了全部的公共基础设施，但有些仅确认了部分基础设施，而且财报使用者也没有办法准确得知基础设施披露的时间范围，这给政府间信息的横向对比造成不便。据此，文章建议GASB出台相关的应用指南，明确规定政府应当告知公众其基础设施具体的确认范围。文章还发现，基础设施管理系统的建立是政府应用修正模式的关键，没有设立起完备的基础设施管理系统的政府往往因为缺乏相应数据而选择采用折旧模式。另外，在折旧模式和修正模式下，政府均采用了不同的会计估计方法，有些政府在修正模式下甚至高估了基础设施的现存状况，这削弱了会计信息的可比性。基于此，文章建议GASB出台一些具体的公共基础设施评估体系和基准水平，供各政府选择。另外，GASB应加强对实行修正模式政府的资质审核，也应加强对实行折旧模式政府的相关会计估计的审核，确保其符合现实要求。
Abstract
GASBS No.34 represents a dramatic shift in the way state and local governments report and present general infrastructure assets. Using Comprehensive Annual Financial Reports for the 50 states, Puerto Rico, and the District of Columbia, we find that financial statement users are unable to determine the extent of retroactive capitalization of these assets due to the lack of detailed disclosures provided by these governments. Comparing the status of infrastructure assets among the governments is also extremely difficult because governments using depreciation accounting have significant variation in the maximum useful lives of these assets and governments choosing the modified approach use different measurement methods and baselines. Given the need for comparability across governments and Standard & Poor’s concern about how governments identify capital assets and their depreciation assumptions and processes, we suggest the GASB explicitly require governments to disclose the extent that infrastructure assets are capitalized and consider whether it is feasible to provide a list of acceptable measurement scales and condition levels for the modified approach. We also suggest that government officials and auditors further examine whether governments are meeting the requirements of the modified approach and whether the useful lives adopted for depreciation accounting are consistent with the physical lives of these assets. By enhancing the reporting transparency for infrastructure assets, governments can significantly increase the usefulness of these disclosures.
