许多文章研究了审计定价的影响因素以及审计市场的竞争程度。Simunic（1980）最早对审计费用的影响因素进行研究并建立了审计定价模型，研究发现审计费用与被审计单位的业务复杂程度和业务风险显著相关，而与是否聘请“八大”无关，说明“八大”并没有获取审计溢价，从而证明了审计市场是充分竞争的。Francis（1984）、Francis and Stokes（1986）、Palmrose（1986）等学者在Simunic的框架下进行研究并发现了相似的结论。但这些研究是以私人部门为研究对象。与私人部门相比，公共部门审计无论是在审计环境还是在审计程序上都存在较大差异。例如，政府部门的会计核算体系和政府财务报告与企业显著不同。因此，这篇文章在Simunic审计定价模型的基础上，将研究对象扩展到公共部门，研究公共部门审计收费的影响因素，以此来解释公共部门支付审计费用存在差异的原因。

研究设计 

为了构建公共部门的审计定价模型，文章在Simunic（1980）的研究基础上，选取了以下变量作为公共部门审计收费的影响因素并建立了多元回归模型，以1982年189个城市作为研究样本进行实证检验。其影响因素如下：

（1）被审计单位规模。较大的组织通常会发生更多的交易，因而审计师会投入更多的时间和精力。在以往企业审计收费的研究中常常用企业的营业收入或资产总额来代替规模，但政府部门之间的财务信息通常不具有可比性，因此选取财务指标来衡量会有较大的噪音。文章根据Borcherding and Deacon（1972）的研究以城市人口总数的自然对数来衡量被审计单位规模。

（2）潜在损失风险。审计师会因为客户的潜在损失风险而收取更高的审计费用。在以往的审计定价模型中，学者们通常会使用一些财务比率或公司是否为公众持有这一虚拟变量来衡量。在政府审计中，衡量潜在损失风险的可靠指标是政府债务总额，因此文章选取人均债务额来衡量潜在损失风险。另外，除了人均债务额，政府发行的一般责任债券的评级也可以代表该市的财务风险，文章将债券评级分为投资级和投机级两类并以此构建了虚拟变量作为潜在投资风险的衡量指标。

（3）组织复杂程度。组织结构越复杂，审计师与管理层的协调成本就越高，审计师需要花更多的时间和精力去了解企业的组织架构和内部控制系统，因而审计收费会更高。在政府审计定价模型中，城市提供服务的种类多少可以来衡量组织的复杂程度，提供的服务种类越多，审计收费越高。因此，文章以城市综合服务指数作为组织复杂程度的衡量指标。

（4）报告复杂程度。客户的财务报告越复杂，内容越多，所需的审计成本就越高，因而审计收费也就越高。在政府审计定价模型中，文章采用了三种方法来衡量报告的复杂程度。第一，参照以往的研究，采用审计报告页数的自然对数作为衡量指标；第二，政府财务报告有两种形式，一种是一般目标财务报告（GPFS），另一种是年度综合财务报告（CAFR）。年度综合财务报告（CAFR）包含了一般目标财务报告（GPFS）的所有内容以及城市人口等额外信息，因此年度综合财务报告（CAFR）是更详细更复杂的财务报告，文章根据是否是年度综合财务报告构建了虚拟变量；第三，非标审计意见也可以来衡量报告的复杂程度，一方面，出具非标审计意见意味着被审计单位存在较大风险，因而审计师会收取较高的审计费用；另一方面，非标审计意见给报告使用者提供了警示信息，一定程度上减轻了审计师的责任，因此非标审计意见对审计费用的影响并不确定。

（5）审计师任期。审计师任期对审计费用的影响有两种不同的解释。第一种是审计师任期越长，审计师对被审计单位的情况就越熟悉，审计效率会提高，因而审计收费会降低。另一种是审计师一开始会“低价揽客”，收取较低的审计费用，由于变更审计师会给客户带来较高的契约成本，因而审计师在以后年度会提高审计收费，除非客户经常提出更换审计师的要求。文章为了区分这两种不同的影响，构建了以下两个指标，一是如果该城市经常公开招标聘任审计师，则取审计师任期的年数，如果不经常公开招标聘任审计师则取0。该指标主要反映的是审计师的学习效应，预期与审计费用负相关；二是如果该城市不经常公开招标聘任审计师，则取审计师任期的年数，如果经常公开招标聘任审计师则取0。该指标主要反映的是契约成本下审计师的寻租行为，预期与审计费用正相关。

（6）审计耗费成本。一般来说，每年的11月至次年的3月是审计师最为繁忙的时间段，在这个时间段聘请审计师审计往往需要付出更高的成本，因此文章创建了一个虚拟变量，当审计业务发生在11月至次年3月时取1，否则取0。此外，审计耗费成本与被审计单位的人员变更有关，人员变更会降低审计效率，增加审计成本，因此文章选取了被审计单位CFO的任期作为衡量指标。

（7）审计师规模。审计师规模对审计收费是否产生影响取决于审计市场的竞争程度，当市场竞争程度越激烈时，审计师则难以凭借其规模和声誉收取审计溢价，因而审计师规模对审计收费的影响不显著。文章依据Simunic的研究结论，即中小企业的审计市场是充分竞争的，构建了三个虚拟变量：是小城市且聘请“八大”、是大城市且聘请“八大”和是大城市且没有聘请“八大”，其中大城市和小城市的划分依据是该城市的人口规模。

根据文章中所列影响因素整理成表1，如下所示。

-表1- 审计费用影响因素列表

实证分析 

实证结果显示，城市人口规模与该城市审计费用显著正相关，表明客户规模越大，审计费用越高；衡量潜在损失风险的两个指标与审计费用显著正相关，表明客户潜在损失风险越大，审计师会收取更高的费用作为风险补偿；综合服务指数与审计费用显著正相关，表明组织复杂程度越高，审计收费就越高；衡量报告复杂程度的三个指标中，审计报告页数和是否为CAFR与审计费用显著正相关，与预期相符，而非标审计意见与审计费用不显著，这可能是由非标审计意见对审计费用的影响有正反两方面所导致的；审计师任期与审计费用的关系与该城市是否经常招标聘请审计师有关，在经常招标聘请审计师的城市审计师任期与审计费用显著负相关，在不经常招标聘请审计师的城市审计师任期与审计费用显著正相关；衡量审计耗费成本的两个指标与审计费用显著正相关，表明在审计高峰期进行审计或是经常更换财务官的城市会付出更高的审计成本；模型中其他三个衡量审计师规模的指标与审计费用均不显著，表明事务所无法依靠规模和声誉来获取溢价，即审计市场处于充分竞争的状态。

研究结论 

文章在企业审计定价模型的基础上构建了政府审计定价模型。研究发现，城市人口、人均债务额、市政债券评级、城市服务种类多样化、审计报告页数、政府财务报告类型、审计师任期、是否处于审计高峰期、城市财务官任期等因素均会影响审计费用。文章的研究结果可以帮助我们更好地理解各城市审计费用出现差异的原因，对揭示政府审计定价机制具有重要意义。

Abstract: