2016年05月10日 聂兴凯 孙小荃  来源：国会智库微信公众号

      如果内部控制体系建设的成果就是橱窗里装订精美的册子，财政部颁布的这两个文件就成为刘尚希教授所说的“部委忙于发文件，难落地……改革空转”，具体到每个行政事业单位就是内部流程空转。由行政事业单位内部由相对独立的部门对内部控制进行监督和评价，外部单位进行督导检查或审计，才有可能避免内部控制空转。

      一、内部控制自我评价的主体选择

      行政事业单位不同于企业，企业可以成立单独的内部控制部门或者由内部审计部门等履行内控自我评价职能，可在行政事业单位当中单独设置内控办则难度非常大，其编制问题就很难解决，以财政部的文件为依据在每个单位设置内控办，估计编办不会批准的。那么行政事业单位内部由哪个部门兼职履行内部控制自我评价职能呢？现在看似乎也只有内部审计部门（前提是内部控制体系的建设不是由内部审计部门牵头负责，否则独立性不足），或者与纪委合署办公。但是以内部审计部门牵头的内部控制自我评价到底有多大的客观性？由于大部分情况下是财务部门牵头建设内部控制体系，内部审计部门（还要说如果有的话）对于财务部门牵头建设的内部控制体系发表独立客观意见的可能性有多大？其实从单位外部来看，无论是谁来评价内部控制的设计和实施情况，都是自己为自己贴标签，“自我防御”心理机制决定了这种自我评价本身存在先天不足。

      二、如何进行内部控制自我评价

      内部控制自我评价的共性规律决定了行政事业单位与企业没有本质的区别，只不过更加简化而已。《关于加强财政内部控制工作的若干意见》要求行政事业单位“科学确定考核评价的重点和标准，将专项风险内部控制办法及操作规程当中的风险进行量化，设定合理的分值，将各单位内部控制制度执行情况、自查自纠情况、风险事件应对情况、专项检查处理及整改落实情况等纳入考核评价范围和指标体系……”。目前很多单位还没建立内部控制体系，对于内部自我评价更是知之甚少。这一规定为行政事业单位内部控制自我评价提供了基本框架，但内部控制自我评价的评分标准、内部控制缺陷认定标准、内部控制自我评价的程序等如何落地，目前看还需要进一步的法规建设来推动。

      三、如何报告内部控制设计和实施情况

      内部控制自我评价报告可以从报告形式、报告内容、报告对象这三个方面进行讨论。首先，在评价报告形式方面，《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》规定“单位内部控制自我评价情况应当作为部门决算报告和财务报告的重要组成内容进行报告”，并且要求内部控制自我评价报告要同时对内和对外公开，从而为内部控制自我评价报告提供了法律文件上的空间，同时让内部控制自我评价成为各单位的必选工作。其次，在报告内容方面，本文作者认为内部控制自我评价报告的撰写方面，财政部应该加强业务指导，否则就和企业内部控制自我评价报告披露制度一样走弯路。详细报告还是简化报告内部控制自我评价发现的问题？根据上市公司内部控制自我评价报告的披露情况可以推测，如果推行简式的标准格式自我评价报告，那么这种报告的信息含量可想而知，而如果自行决定自我评价报告的内容，可能会出现几万字的自我评价报告而几乎没有实质性内容的情况。最后，内部控制自我评价报告要报告给谁？如果没有法规的强制规定，根据管理人员“捂”问题的习惯进行推测，自我评价报告很可能成为很小范围内可以看到的秘密报告，通过内部控制自我评价进行持续优化的初衷将难以实现。

      四、如何报告内部控制设计和实施情况

      如上文所属，仅有内部控制自我评价，而没有外部第三方对内部控制进行督导和检查，行政事业单位会把内部控制建设和自我评价都作为形式主义的东西。行政事业单位接受国家审计是自然而然的事情，但目前国家审计对内部控制进行审计还不够系统，基本上是站在查错纠弊角度要求被审计单位进行整改。会计师事务所对行政事业单位的审计情况千差万别，对这类单位的内部控制设计和实施情况进行审计目前还罕有发生。如果财政部门能够按照《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》规定强化督导检查，“将监督检查结果、内部控制自我评价情况和注册会计师审计情况作为安排财政预算、实施预算绩效评价与中期财政规划的参考依据”，那么财政部门其实就发挥了对企业内部控制审计的职能（当然可能借助注册会计师的力量来完成），这同时也要求财政部门建立一支专业的内部控制建设、实施和评价方面的专业队伍。但文件中所说的“将单位和个人内部控制制度执行情况与干部提拔使用等挂钩”实施的难度很大。

注：此文已在《财政监督》杂志上发表

作者：聂兴凯  孙小荃