2016-06-27 15:03:56 来源：中国会计报
根据国务院批转的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》所确定的时间表和路线图，我国将在2020年前建立起具有中国特色的政府会计准则体系和权责发生制政府综合财务报告制度。其中2014-2015年，重点是建立健全政府会计准则体系和财务报告制度框架体系;2016-2017年，开展政府综合财务报告编制试点;2018-2020年，全面开展政府综合财务报告编制工作，制定发布政府财务报告审计、公开制度等。
近年来，在财政部和国务院其他有关部门的推动下，从中央层面到地方层面已在部分领域组织开展公共部门注册会计师审计试点。本报告对试点情况做了梳理和分析，以期为下一步全面推进公共部门注册会计师审计制度提供决策参考。
我国试点公共部门注册会计师审计的基本情况
2009年10月3日，国务院办公厅转发财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》(国办发〔2009〕56号，以下简称国办56号文件)，明确提出了“将医院等医疗卫生机构、大中专院校以及基金会等非营利组织的财务报表纳入注册会计师审计范围。在巩固财务会计报告审计、资本验证、涉税鉴证等业务的基础上，积极向企事业单位内部控制、管理咨询、并购重组、资信调查、专项审计、业绩评价、司法鉴定、投资决策、政府购买服务等相关业务领域延伸”。党的十八大和十八届三中全会以来，预算管理制度改革、政府会计改革等一系列重大改革有序推进，为完善公共部门审计监督体系提供了重大机遇和有利契机，推动公共部门注册会计师审计工作不断深入。
中央层面开展的公共部门注册会计师审计工作目前主要集中在基金会等社会组织领域。
根据《基金会管理条例》(国务院令第400号)、国办56号文件和《民间非营利组织会计制度》(财会〔2004〕7号)等法规文件的相关要求，2011年11月30日，财政部、民政部联合发布《关于加强和完善基金会注册会计师审计制度的通知》(财会〔2011〕23号)，对基金会组织实施注册会计师审计制度作出安排：第一，明确了注册会计师审计业务的类型和组织实施方式，即由基金会自身或登记管理机关在履行监管职能时，直接委托注册会计师进行年度审计、离任和换届审计、专项审计。
第二，明确了审计费用由基金会自行列支，或纳入到登记管理机关公共经费中，按照国库集中支付和合同约定履行支付义务。如果基金会资金确有困难，鼓励注册会计师提供公益性审计服务，或由登记管理机关视困难程度给予全额或一定比例的资助。对于内部治理结构完善、财务管理透明、公益项目运作规范、评估等级较高且同时具备公益性捐赠税前扣除资格和非营利组织免税资格 的基金会，登记管理机关可以奖励形式全额或部分承担审计费用。
第三，明确了注册会计师的选聘条件。即区别在不同层级民政机关注册的基金会实行差别化的选择范围。
第四，明确了选聘方式。基金会及其登记管理机关从上述范围内自行选聘会计师事务所;对于使用财政资金聘请会计师事务所的，还需遵循政府采购制度有关规定。
2015年2月，民政部、财政部又联合发布《关于规范公益性社会组织年度财务审计工作的通知》(民发〔2015〕47号)，对民政部管理范围内社会组织的注册会计师审计工作提出明确要求：第一，要求民政部管理范围内的社会组织在年检时报送经注册会计师审计的财务报告，扩大了原仅在基金会实行注册会计师审计的范围。
第二，对会计师事务所的选聘进行了细化规范，对除基金会、境外基金会代表机构和其他具有公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体以外的其他社会组织放宽了选择范围，给更多的会计师事务所提供了发展空间。
第三，明确了对违法违规问题的处理安排。对在财务审计中发现的社会组织违法违规行为，由登记管理机关和相关部门依法予以查处。对于违反注册会计师执业准则，为社会组织出具虚假审计报告的会计师事务所，由财政部门依法予以处理。
财政部、民政部建立基金会等社会组织注册会计师审计制度，为进一步改善社会组织的财务会计管理提供了有力支持，也为在更大范围内推广公共部门注册会计师审计制度作出了有益探索。
在基金会等领域实行注册会计师审计制度以来，基金会组织的注册会计师审计得到了较好执行。中国基金会中心网上数据统计结果表明，截至2015年10月31日，我国共有基金会组织4681家，其中民政部门管理204家，省级政府部门管理3877家，市级政府部门管理500家，区县政府部门管理102家。在按年末净资产、捐赠收入、公益支出等指标排名的前160余家基金会中，已经实行注册会计师审计且公开披露相关信息的有92家，占比达55%，说明基金会注册会计师审计制度已迈出了坚实步伐。
在地方层面，自国办56号文件印发以来，各地区结合实际认真贯彻落实，推动公共部门注册会计师审计制度有序建立。截至目前，至少有21个省、自治区、直辖市在医院、高校、事业单位试点了注册会计师审计制度，主要有以下几种模式：第一，与国办56号文件明确的口径、范围保持基本一致，将医院等医疗卫生机构、大中专院校以及基金会等非营利组织纳入审计范围。
第二，在国办56号文件规定的基础上，进一步扩展了审计范围。福建、广东省除了将医院等医疗卫生机构、大中专院校以及基金会等非营利组织纳入审计范围以外，还明确提出将住房公积金经办机构、慈善机构纳入审计范围。
第三，将注册会计师审计制度的实施范围扩大到所有使用财政性资金的事业单位。该种模式主要体现在上海市。
2010年，上海市在医疗卫生机构、大中专院校等单位率先试点注册会计师审计;自2011年起，将注册会计师审计制度的实施范围逐步扩大到所有使用财政性资金的事业单位，建立了事业单位年度财务报表和部门财政决算报表注册会计师审计制度。
部分地区开展公共部门注册会计师审计的有关情况如表1所示。 除上述年报审计和决算报表审计外，部分地区还开展了专项审计和其他鉴证业务的试点工作。具体情况见表2。
我国试点公共部门注册会计师审计制度的具体组织实施—— —以上海为例
自2010年以来，按照国办56号文件的要求，全国多个省区市，不同程度地开展了公共部门注册会计师审计试点工作，主要是以高校、医院为试点突破口，并逐步向其他事业单位领域推广。本报告在对相关省市的试点情况进行收集整理后，以在市级事业单位年度财务会计报表和部门决算中实施注册会计师审计的上海市为例，对试点工作的组织协调、技术保障、质量控制与审计结果运用等情况作简要介绍。
上海市自2010年起逐步建立事业单位年度财务报表和部门财政决算报表注册会计师审计制度。2010年，首先选择医疗卫生机构、大中专院校等部分单位率先试点，由财政部门采用政府购买服务的方式委托依法设立的会计师事务所及注册会计师，对事业单位年度财务会计报表和部门决算报表进行审计并出具审计报告。自2011年起，将实施范围扩大到使用财政资金的全部市级事业单位(公检法司系统事业单位除外)。经注册会计师审计后的部门决算报表是市级财政部门或预算主管部门审核批复被审计单位部门决算和向同级人大报送决算信息的重要依据，取得了较好成效。
职责分工。为确保试点工作的顺利实施，2010年12月，上海市财政局印发了《上海市市级事业单位年度财务会计报表和部门决算实施注册会计师审计暂行办法》(沪财会〔2010〕76号)，明确上海市级事业单位年度财务会计报表和部门决算报表实施注册会计师审计工作，由市财政局组织领导，市财政局所属的财政监督检查局负责实施，委托会计师事务所试行公共部门注册会计师审计。
其中，市财政局履行的职责是：制定对事业单位年度财务会计报表和部门决算报表实施注册会计师审计有关办法;会同事业单位主管部门确定每年被审计单位名单;指导市财政监督检查局具体开展有关事业单位年度财务会计报表和部门决算报表注册会计师审计工作;运用审计结果进一步加强预算编制和财务会计管理工作。
市财政监督检查局履行的职责是：根据市财政局每年确定的被审计单位，按照政府采购相关规定，确定对事业单位开展审计的会计师事务所;对会计师事务所出具的审计报告分类归集后上报市财政局，并对会计师事务所工作质量作出评估;根据市财政局要求做好审计整改督促落实工作;统一向会计师事务所支付审计费用，所需经费由市财政监督检查局在部门预算安排专项审计经费解决。
会计师事务所及注册会计师履行的职责是：按照中国注册会计师执业准则及委托方要求，组织注册会计师等具有资质的专业人员依法、独立开展审计工作，对审计报告的真实性、准确性、合法性负责;对审计工作实施中遇到的重大问题及时向委托方报告，主动接受财政部门业务指导;遵守中国注册会计师职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有关注，不以任何形式对外提供、泄漏或公开被审计单位情况和审计结果。
被审计单位履行的职责是：积极配合财务会计报表和部门决算报表注册会计师审计工作，及时、全面提供相关会计凭证、会计账簿、会计报表、部门决算报表等相关资料。
组织实施。在试点实施过程中，上海市财政局每年会同相关主管部门确定列入审计范围的事业单位名单和年度审计的工作安排，并通知市财政监督局。通知明确被审计事业单位或者预算主管部门名称、联系地址和联系方式;年度财务会计报表和部门决算报表审 计要求;被审计单位年度预算及财政性资金的实际拨付情况等。
上海市财政监督检查局在收到被审计单位名单后，按照《政府采购法》等规定，依法合规地确定参与事业单位年度财务会计报表和部门决算报表审计的会计师事务所，并与会计师事务所签订审计业务约定书(购买服务合同)，加强对会计师事务所和注册会计师工作质量的过程监控和事后评价，及时督促被审计单位全面配合审计工作。
审计工作结束后，上海市财政监督检查局按国库集中支付方式及时支付审计费用。
技术保障。在组织开展上海市市级事业单位年度财务会计报表和部门决算实施注册会计师审计工作的招投标和审计准备过程中，上海市财政局注重提高审计技术要求、规范审计技术标准，以确保全市市级事业单位审计工作的顺利实施。
在实施招标过程中，上海市市财政监督检查局对被审计单位按行业类型、组织规模等进行项目分类和打包，使中标会计师事务所在审计作业过程中具有一定的项目类型集中度和典型性，以便更好地进行标准化审计工作。同时，在评标办法中突出对会计师事务所及其注册会计师的执业能力和经验技术的要求，两项指标在评标总分值中的占比超过50%，并将价格指标在评标总分值中的占比降低至10%，防止低价揽客、恶意竞争。
在规范审计标准方面，上海市注重发挥行业协会的专业作用，研究设计了《上海市事业单位年度财务会计报表及部门决算报表审计工作底稿》和《上海市医院年度财务会计报表及部门决算报表审计工作底稿》，在每年招标过程结束、审计实施开始前，组织中标的会计师事务所进行专项审计业务培训。同时，在审计实施过程中，建立由被审计单位、会计师事务所、市财政监督检查局、市财政局业务主管处室和业务主管部门共同参与的合议沟通机制，全面审查、评价问题事项，提高审计判断、审计结果的准确性。
监督评价。为确保公共部门注册会计师审计试点工作取得实效，上海市财政监督检查局在组织指导会计师事务所开展审计工作中高度关注审计质量，实施了动态跟踪考核与事后评价相结合的机制，保障了审计实施过程中的人员投入和质量控制。
结果运用。按照《上海市市级事业单位年度财务会计报表和部门决算实施注册会计师审计暂行办法》的规定，受托会计师事务所及其注册会计师对被审计单位进行审计后出具的审计报告直接报送市财政监督检查局，同时抄送被审单位。被审计单位在编报下一年度部门预算时，应同时向财政部门提供经注册会计师审计的相关报表。上海市财政局在审核被审计单位部门预算时，将审计报告、鉴证报告等作为重要参考。
为更好地实现审计的功能和作用，上海市在试点阶段采用了两种报告模式，即在提交标准注册会计师审计报告的同时，增加管理建议书，以促进对审计中发现的相关问题的整改和完善。在每年审计工作结束后，市财政监督检查局根据各会计师事务所提交的审计结果和整改建议，经上海市财政局复核同意后，向被审计单位发出《整改建议通知书》，明确要求被审计单位限期报送《审计整改工作报告》和《审计整改情况汇总表》。同时，市财政监督检查局加强与市财政局业务主管处室和业务主管部门的联系沟通，协调配合、跟踪督促被审计单位抓紧落实整改措施，及时反馈整改结果。
我国试点公共部门注册会计师审计取得积极成效
一是揭示出公共部门财务管理等方面的突出问题。以上海为例，在2011和2012两年中，审计单位户数分别为679户和681户，所对应的资产总额分别为1080亿元和1185亿元，审计发现问题金额分别为175.32亿元和128.41亿元，分别占经审计资产总额的16.23%和10.84%。通过审计发现的突出问题包括：预算编制不完整、三公经费使用不规范、租金收入未按规定处理、资产产权不清晰、实物保管措施欠缺、资产处置违规、对外投资程序不当、政府采购和工程项目内部控制薄弱等。
二是促进了公共部门会计信息质量的明显提升。自医院、高校、基金会等实行注册会计师审计以来，通过审计发现的资产、负债、收入、支出、结余、结转等方面的会计核算问题得到了及时纠正， 提高了被审计单位会计信息的真实性、准确性和完整性，促进了公共部门会计信息质量的提升。
三是促进了公共部门透明度和社会认可度的大幅提升。由于各方面原因，我国教育、医疗、科研等领域的相关单位仍存在财务管理薄弱、透明度不高等问题，导致其公信力严重受损，这些问题往往和上学难、看病难等社会问题交织在一起，在一定程度上加剧了社会矛盾。实施注册会计师审计、建立第三方审计监督机制，是规范公共部门资金使用和提升公共部门透明度的重要手段。
四是为全面推进公共部门注册会计师审计制度建设积累了宝贵经验。在近几年的试点实践中，很多地区、部门制定了多项配套政策措施推动注册会计师审计顺利实施，这些政策措施经过几轮实践打磨和优化完善，形成了操作性强、可复制推广的组织管理模式和有效制度机制，为全面推进公共部门注册会计师审计制度积累了宝贵经验。
此外，各地财政部门和注册会计师协会投入较大的人力、物力，探索制定了适应公共部门业务特点和监管要求的审计工作底稿、审计质量评价制度以及医院高校审计指引等，为建立健全公共部门注册会计师审计技术标准奠定了良好基础。
五是为推广公共部门注册会计师审计制度储备了一批专门人才。近几年的探索实践锻炼培养了一大批熟悉行政事业单位和非营利组织法律法规、政策规定、业务特点和管理要求的注册会计师队伍。
我国试点公共部门注册会计师审计存在的问题
在充分肯定试点工作成效的同时，也应清醒认识到试点工作存在的问题和困难。总起来看，主要表现在以下方面：一是公共部门注册会计师审计的理念认知存在一定差距。国务院已经明确将医院等医疗卫生机构、大中专院校、基金会等纳入注册会计师审计范围，但各地区、各部门抓贯彻落实并不平衡，一些省市至今未出台公共部门注册会计师审计相关政策;一些省市虽然出台了相关政策，但仅停留在转发国办发56号文件层面，未进一步制定可操作、能落地的实施方案。更为突出的是，不少被审计单位对注册会计师审计的接受程度还不高，导致实际工作中存在较大阻力和障碍，削弱了政策执行效果。
二是公共部门注册会计师审计的法制支撑和经费保障明显不足。目前涉及公共部门注册会计师审计制度的政策规定十分有限，且法律层级不高，难以发挥强有力的推动作用。与法律保障不足相对应的，还表现为审计经费的保障水平较低。一些试点地区反映，公共部门的审计经费应由谁支付、以何种方式与会计师事务所结算等问题尚无统一规定，各试点地区在实际操作中也存在较大差异;同时，审计费用普遍较低，在一定程度上也影响了审计效果。
三是公共部门注册会计师审计的技术标准与执业水平有待提高。公共部门业务涉及面广，专业性强，加之公共部门改革进程加速，尤其是政府综合财务报告制度和预算管理制度改革等提出一系列新要求。从试点情况来看，注册会计师对公共部门领域执业准则、技术、经验等还存在一定不足。同时，由于公共部门掌握一定行政资源，会计师事务所在审计过程中常常处于不利地位;受保密、上级主管部门要求等限制，可能导致注册会计师取证判断较难。公共部门审计对注册会计师的执业水平、沟通能力及分析判断能力提出了更高要求。
四是公共部门注册会计师审计结果的有效运用亟待加强。试点情况表明，当前我国公共部门注册会计师审计结果运用尚有一定差距，主要表现为：一方面，注册会计师审计结果还主要停留在财政部门、业务主管部门内部掌握的阶段。这有一定现实合理性，但从长远看，逐步公开审计结果将成必然趋势;另一方面，审计结果的利用形式、手段比较单一，许多地区或部门仍停留在对审计报告的简单汇总、数据式分析阶段，对审计报告指出的深层次问题较少触及，对从体制机制制度上完善公共部门财政财务管理还研究不够、作用不够。此外，随着公共部门尤其是政府财务报告注册会计师审计制度的建立，如何发挥各级人大及其常委会在审计结果运用中的职能作用，值得进一步深入研究思考。
