《事业单位成本核算具体指引——高等学校》简析
本期嘉宾
倪小平，男，1983年1月生，中南财经政法大学政府会计研究所合作研究员，中国税务师，国际注册内审师，高级会计师，天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）合伙人，兼任财政部内部控制标准委咨询专家、科技部科技计划项目评审专家、工信部财务验收专家和绩效评价专家、中国财政学会绩效管理专委会委员、北京市财政局绩效管理专家、浙江省注协政府购买服务业务专家委员会副主任委员、北京市注协政务服务专家委员会委员。
本期聚焦
为建立健全政府成本核算指引体系，规范高等学校成本核算工作，财政部近日制定印发了《事业单位成本核算具体指引——高等学校》（财会〔2022〕26号）（以下简称《指引》）。本文针对《指引》内容与其征求意见稿的主要变化、高等院校开展成本核算过程中可能面临的困难及其建议，进行简要分析，供高等学校相关人员参考。
《指引》内容与其征求意见稿的主要变化
1.明晰并拓展了《指引》适用范围
将参照执行单位“民办高校”改为“其他社会组织和个人举办的高等学校”，并增加了“中等职业学校”，适用范围进一步明晰和拓展，提高了《指引》的适用性。
明确要求“高等学校应当以权责发生制财务会计数据为基础进行成本核算，财务会计有关明细科目和辅助核算应当满足成本核算的需要”，充分体现了成本核算是财务会计的延伸、是对财务会计信息综合应用的内在关系。
明确要求“充分利用现代信息技术，加强和完善成本数据的收集、记录、传递、汇总和整理等基础工作，保障成本核算工作正常有序开展”，充分认识到了高等院校当前开展成本核算的薄弱基础，并为高等院校在落地推进成本核算工作过程中如何保障成本数据基础指明了关键方向。
明确新增了“教学周期”选项，更加契合高等学校教学活动的习惯性管理周期，有利于成本核算信息满足高等学校内外部管理需求。
明确了高等学校按照管理层次确定的成本核算对象，并新增了“内部组织部门”和“学科”层次，将“院系/学生教育成本”改为“院系/学生教学成本”，同时在“学生教学成本”核算对象中新增“学科成本”细类，充分体现了高等学校学科与专业并存的行业特点，便于满足以学科管理为主的高校成本信息需求。
将“人员经费”调整并拆分为“工资福利费用”和“对个人和家庭的补助费用”，与经济分类科目名称保持一致，一方面体现了成本项目的具体经济用途，另一方面保持了成本数据与财务会计数据的同源性和一致性，便于成本核算工作中快速、准确提取成本数据。
明确要求“同一成本核算对象的间接费用分配标准或方法一旦确定，各期间应当保持一致，不得随意变动，有证据证明新方法能够显著提升成本核算质量的除外”，间接费用分配标准或方法的一致性要求，有助于确保各期成本数据的纵向可比。
一是新增了“辅助部门费用占比不高的，可以直接将行政及后勤管理部门的费用全部分配至业务部门”规则，可以一定程度上简化成本核算流程，体现了成本核算重要性原则。二是新增了“行政及后勤管理部门之间、辅助部门之间相互提供服务或产品的金额占比较大的，也可以将费用先进行交互分配，再分配至业务部门”规则，通过部门间成本交互分配步骤，可以形成更为准确的部门管理成本，有助于满足高等院校开展内部组织机构成本控制、成本结构优化、绩效考核等管理需要。三是删除了“对于科研等其他活动占比不高的教学型高校，可以按照重要性原则将行政及后勤管理部门的费用全部分配至教学活动”规则。
一是将“培养成本”改为“直接教学成本”，便于更为准确、直观地理解该项成本的内涵。二是优化“课程成本”和“学分成本”分配率计算公式，将“可归集至直接教学成本的院系教学成本”从分母中扣除，提高了分配率计算的精确度。三是将“相关课程成本”、“修习学分成本”分别改为“在本院系及其他相关院系修习的课程成本”、“在本院系及其他相关院系修习学分成本”，进一步明确了“直接教学成本”计算过程中“课程成本”、“学分成本”的纳入范围，体现了院系间课程/学分成本交互分配的理念。
一是将对外成本报告至少应当包括的内容明确为“相关类型学生教学成本及其各成本项目金额”，删除了“高校各院系的教育成本及其各成本项目金额”内容，使对外成本报告更加聚焦于“学生教学成本”，为有关部门进行高等教育资源配置提供成本信息参考。二是将“相关政府主管部门”改为“政府财政、教育、价格等相关主管部门”，进一步明确了对外成本报告的报送对象。
高等学校成本核算的阶段性困难及其建议
由于高等学校成本核算尚处于起步阶段，基础较为薄弱，现阶段开展成本核算工作可能会面临以下几个方面的现实困难：
高等学校当前财务管理基础相对较为薄弱，以权责发生制为基础的核算会计体系尚未发展成熟，成本核算作为财务核算的延伸与应用，更是普遍缺乏重视程度和共识基础。
我们建议高等学校加强成本核算与成本管理的宣传培训，充分认识成本管理在提升内部管理水平、支撑教育管理体制改革、推动教育事业发展等方面的重要作用，深入理解财务核算和成本核算两项工作的内在关系，建立健全由学校主要领导牵头的成本核算组织体系和工作机制，以战略和运营管理的高度，统筹推进学校的成本管理工作。
2.成本核算基础数据质量不高
成本核算高度依赖财务核算、分配参数等基础数据。由于高等学校长期实行以收付实现制为基础的会计制度，历史数据难以为成本核算提供有效的数据支持。由于高等学校各部门的信息系统较为独立，数据标准不统一且数据共享程度较低，教职工或学生人数、房屋面积、工作量等分配参数的一致性、准确性和完整性难以保障，很大程度上影响了成本核算数据的准确性和及时性。
我们建议高等学校进一步夯实财务核算基础，理顺会计科目与成本核算项目之间的层次勾稽关系，建立学校统一的业务数据标准，加快推进学校各信息系统之间的互联互通，充分利用现代信息技术手段，加强和完善成本数据的采集、记录、整理和传递工作。
成本核算具有多重信息需求、多维核算对象、多项成本科目、多个数据来源、多次归集分摊等复杂特征，实务工作中需要提前构建完整的核算框架，梳理清晰的核算思路，设计详细的核算底稿，形成规范的成本核算办法或操作手册。由于当前高等学校成本核算尚未形成可供参考的操作指导文件和实务应用案例，学校在开展成本核算工作中可能会面临无从下手或退回返工的困境。
我们建议行业主管部门选定部分高等学校开展成本核算试点工作，部分具备较好核算条件的高等学校应当先行先试，尽快形成典型应用案例并编印实务参考书籍。
成本核算过程中涉及大量的数据计算、复杂的运算规则和多样的条件选择，当前在缺乏匹配的成本核算系统情况下，高等学校主要采用手工计算的方式进行核算，不仅核算的工作量大、效率低，信息的准确性也难以保障。
我们建议高等学校择机开发上线成本核算系统，实现成本核算的自动化、数字化和智能化，提高成本核算的效率性和准确性。
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