（1.山东大学 管理学院，山东 济南 250100；2.南京审计学院 国际审计学院，江苏 南京 210029）
[摘 要]在新公共管理运动的影响下，法国对传统的政府预算和政府会计进行了变革。在政府预算方面，增进议会的权力，引入绩效管理，并对预算按功能进行了重新分类；在政府会计方面，建立了新的政府会计体系，并制定了政府会计准则。此外,法国还在改革过程中采用了若干有益策略。这些改革措施对我国有重要的借鉴意义。
[关键词]政府预算；政府会计；新公共管理；应计制；绩效预算
[中图分类号]F235.1 [文献标识码]A [文章编号]1004-4833(2009)03-
近年来，在新公共管理运动和欧洲一体化进程等外界环境的冲击下，法国的政府预算与政府会计正经历较大的变革。当前，我国也正积极推动政府预算和政府会计改革，“它山之石，可以攻玉”，法国的改革对我国将具有重要的借鉴意义。
一、法国的政府预算改革
长期以来，法国在政府预算管理上形成两大鲜明特点。一是法国政府实行集权型的预算管理体制。在政府预算方面，行政部门的力量超过议会，尤其是法国财政部在政府预算分配和预算执行过程中具有绝对的主导权。具体来看，在预算分配上，国会议员在预算支出方面几乎没有权力，既不能增加行政部门提议的支出，也不能对预算进行修改。而法国财政部在预算的限制之内，有巨大的转移、再分配和将一年的拨款移至下一年使用的权力，大约20%的预算由政府来做修改决策，并不需要议会的仔细查阅。在预算执行上，中央政府部门的支出以及地方政府的财政收支，全部纳入法国财政部国库进行集中管理。二是法国政府更加强调对法规和预算的遵守，忽视预算资源使用的绩效。集权型的预算管理体制使法国在保障资金安全性方面拥有较大优势。然而，法国在预算分配上，几乎没有采用任何评估、多年规划或项目审核的措施，法国传统上是增长型的预算，即以上年度预算为基数，参考新的因素进行调整，在预算执行中，法国注重对法规和预算的遵守，而并不强调预算资源的使用结果。
随着欧洲一体化进程的深入，以及新公共管理运动的影响，法国正推行与新公共管理运动理念相一致的以“绩效”为基础的预算改革。这场改革包括政治方面和技术方面两大目标[1]。政治方面旨在增强议会对政府预算的控制能力，具体包括增强议会与财政政策制定的联系，增强议会对预算修改和调整的权力，以及增进议会在预算执行中的参与程度；而技术方面旨在采用绩效预算，并加强预算管理，从以资源为导向转变为以成果为导向，赋予管理者更多的灵活性以便提高效率，并对预算进行了重新分类。
在具体做法上，法国首先修订了基本的预算法律。2000年7月，由议会负责起草，并于2001年7月获得通过，颁布了关于财政的基本法律：《财政法组织法》， 2003年1月，根据此法律成立了预算改革委员会。其次，根据该法案，法国于2004年对政府预算按照功能重新进行了分类，建立了新的预算结构，把政府划分为34项使命，132个项目和620个活动，原有对政府预算的经济分类并没有因为功能分类而被抛弃，而是两套分类并行。与预算功能分类体系相对应，在部长下面建立三级管理链条，包括项目经理，运营预算项目经理和运营单元经理，预算的责任在这一管理链条上层层分解开来；法国在项目层面上对资源的用途进行了限定，但在一个项目内的各项活动之间，项目经理对资源的分配和使用拥有自由裁量权。再次，对每个项目都要求制定年度绩效计划，解释说明政策及目标，并将目标及所需要的预算资源通过数字细化，然后提交给议会；而在年度终了时，每个项目都编制年度绩效报告，并在下一年度预算前进行讨论。为便于对政府绩效的衡量，法国中央政府在2005年公布了绩效指标，包括三类：一是对公众的社会影响（更加重视成效而不仅是产出），二是对使用者的服务质量，三是对纳税人的效率。
经过上述一系列改革，法国政府预算改革基本完成了既定目标。在政治方面，扩大了议会对预算批准的范围，如《财政法组织法》规定，在拨款分配问题上，在不影响财政预算平衡的条件下，议员可以建议对某项财政任务下的拨款进行重新分配。在技术方面，引入了绩效管理机制，法国政府预算逐渐从增长型的预算过渡到零基预算。但法国的预算分配和管理上的改革并没有影响到集中性的资金收付，法国在预算执行中，仍然实行国库集中支付制度，因为法国人认为，资金安全仍是第一位的，然后才是绩效。
二、法国的政府会计改革
随着法国人观念的转变，以及对政府预算管理的改革，政府会计也正经历着大的变革。法国的政府会计改革主要包括以下三个方面。
（一）政府会计管理体制改革
法国改革前集权型的预算管理体制在技术层面得到了集权型会计体制的支持。在预算执行过程中，法国中央政府的支出部门和地方政府实行国库集中支付制度，各支出部门预算支出的执行是在财政直接和全权控制的两组公务员的监控之下。第一组是长驻各支出部门的财务控制官，由支出部门和财政部共同任命，他们的主要任务是审核每项支出是否符合相应的预算和法律，并与执行者共同签署支出承诺，并对财政部中的预算委员会进行汇报，从源头上对支出部门的预算支出起到事前控制的作用；第二组是会计师，他们在人事关系上隶属于法国财政部的中央会计局，并不属于支出部门，他们的主要功能包括：出纳职能；控制交易内容的职能；会计职能，并将支出部门的支付情况向财政部的国库进行汇报。
在预算管理放权的改革背景下，项目经理的管理自主权逐步扩大，负责管理公众政策，由其负责在不同活动之间的资源分配并对结果负责，而且他同时担任承诺官员角色，拥有对外签署承诺的权力。财政部对每个支出部门仍派有官员，但财务控制官和会计师都由财政部派驻的会计和财务控制官的主管统一领导，该主管对财政部中的预算委员会和国库负责并进行报告。在新的政府会计管理体制下，会计由原来独立于支出部门之外隶属于中央会计局，转到了支出部门之内。而且会计的角色也发生了重大变化，除了担任支出执行者和出纳之外，由于权责发生制的引入和准则体系的建立，他们成为真正意义上的“会计”，并且也逐渐为管理者服务，包括管理单据以及进行成本分析等。由于管理的放权，对支出部门放松了支出的前期财务控制，不再需要更多的事前批准或合法性审核，财务控制官的权力相对缩小了。
（二）建立新的政府会计体系
法国改革后的政府会计体系，包括预算会计、一般会计，以及成本会计三大组成部分[1]。预算会计，旨在全面反映和追踪预算执行，确保支出部门能够严格遵守预算拨款。预算会计的会计科目主要根据预算功能进行分类，在会计基础上，采用了“现金+承诺”的会计基础，在记账方法上，采用单式记账方法；预算会计的实施者是承诺官。一般会计，旨在真实和公允地反映政府的财务状况。一般会计的会计科目主要根据经济性质进行分类，在会计基础上，它采用权责发生制基础，在记账方法上，采用复式记账方法；一般会计的实施者是会计人员。成本会计，旨在有效进行成本分析，评估公共政策产出的成本；成本会计的成本分析项目按照产出进行分类；在会计基础方面，它采用权责发生制基础；在记账方法上采用单式记账法；成本会计的实施者是项目经理。三个会计子系统之间的比较可如表1所示：
表1 三种类型会计的区别与联系
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会计类型
比较项目 |
预算会计 |
一般会计 |
成本会计 |
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目的 |
追踪和反映政府预算执行的全过程 |
全面核算和反映政府的财务状况 |
进行成本分析，便于进行绩效管理 |
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分类标准 |
预算功能分类 |
预算经济分类 |
产出项目 |
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会计基础 |
现金制+承诺制 |
权责发生制 |
权责发生制 |
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记账方法 |
单式 |
复式 |
单式 |
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实施者 |
承诺官 |
会计人员 |
项目经理 |
三种类型的会计子系统构成了完整的政府会计体系，并且，它们在功能上相辅相成。其中，一般会计就是指一般意义上的财务会计。在整个支出过程（承诺——交货——付款——存货）中，预算会计负责追踪“承诺”到“付款”这一阶段，而一般会计负责追踪从交货开始以后的各个阶段。成本会计是在权责发生制财务会计（一般会计）基础上，根据产出分类建立起来的，负责成本的归集、计算与分析，因此一般会计和成本会计在各部门中相互合作，成本会计是以绩效为导向预算的一项重要的技术支撑。
（三）制定和颁布政府会计准则
法国政府会计改革的重要性标志是权责发生制会计准则体系的建立。为建立一套政府会计准则体系，法国财政部专门成立了一个中央政府会计准则委员会，该委员会在2002年5月举行了第一次会议，至今已经完成了1个中央政府会计概念框架和13个具体会计准则的制定工作。概念框架提出了一些基本假设，并根据这些假设定义了一些主要概念，讨论了财务报表信息的范围和局限性。具体准则均是财务报告导向的，而且是在该概念框架的指导下制定的，主要用于规范一般会计（财务会计）的会计行为，确保财务信息的可靠性和相关性。这13个具体会计准则分别是 “财务报告”、“费用”、“主权收入”、“运行收入、管理收入和财务收入”、“无形资产”、“有形资产”、“金融资产”、“存货”、“与流动资产相关的要求权”、“中央政府现金状况构成”、“金融负债和金融衍生工具”、“风险、债务、非资本债务和其他债务规定”、“财务报表附注中披露的承诺”[2]。从2004年7月开始，法国已经在内政部和外交部试行准则制度和相应的软件，但还没有根据这些准则实际编制财务报表。法国政府会计准则体系的建立是对立法机构和普通民众对政府财务状况信息需求的回应，也是实现政府预算和政府会计改革政治目标的一个重要手段。
三、改革中的若干策略
由于改革主体的特殊性，政府预算和政府会计的改革并非一个纯技术性问题，改革中不可控的影响因素较多，若不给予充分考虑并采用一定的策略，改革难以取得成功。法国在政府预算与政府会计的改革过程中采取了以下策略：（1）成立专门的工作小组。在财政部内设立预算改革委员会，专门负责预算改革，组成人员大多来自于预算和会计部门，主要由年轻的公务员组成；成立了中央政府会计准则委员会，专门负责权责发生制会计准则的制定。专门机构的成立，保证法国政府预算与政府会计改革不但具有足够的知识存量，而且责任明确，改革的积极性也比较高。（2）公开和广泛的参与[3]。在改革过程中，参与人员不仅有来自财政部的预算官员，而且也有来自国会和其他部门的人员，财政部非常重视和其他部门的合作，经常和行政部门（支出部门）的管理者接触，在广泛的技术话题上交换观点和方案，各部门的意见和建议也经常被财政部在很大程度上采纳。（3）重视沟通和培训[3]。尤其是通过与政治家的沟通，在政治上获得了对改革的支持，这次改革的政治目标就是扩大议会在预算上的控制权，因此此次改革由议会发起，并且取得了两个党派的共同支持。在改革过程中法国政府十分重视对现代改革者核心团队进行培训，课程设置都是面向国际性的，在培训中行政专业学校和大学扮演了重要角色。（4）建立了政府财政管理信息系统（GFMIS）[4]。范围涉及预算执行、会计和财务报告、税收征管、工资管理和项目管理等。该系统可以适时更新，并可充分共享。这一系统保证了新的预算分类和新的会计系统相互融合。（5）采用项目试点。由于法国在2000年改革税收管理时过于激进而遭遇挫折，在这次改革中，2004年40%的部门对新的预算和会计实行了大规模试点[4]，这样不但可以对改革项目的技术做出调整，而且可以增强所有相关员工的接受程度，从而避免一刀切的激进改革模式。法国在政府预算与政府会计改革过程中通过以上策略，使整个改革的进程比较顺利、平稳和迅速。
四、对我国的借鉴意义
法国的政府预算与政府会计改革对我国具有以下借鉴意义：
1. 财政预算改革和政府会计改革并行，并从法律层面予以支持。政府会计的改革并不是单独进行的，而是作为公共财政改革的一个子系统，为财政预算改革提供技术上的支持。我国2000年以后陆续推出了部门预算、国库集中支付、政府采购以及政府收支分类改革，这一系列改革不但为政府会计改革提供了契机，而且对政府会计改革也提出了要求，但我国的政府会计改革严重落后于政府预算管理改革。法国的预算与会计改革是从修改基本预算法律开始的，整个改革精华都浓缩在了《财政法组织法》之中，这为改革奠定了法律基础。我国的预算法还是1994年颁布的，随着环境的变化，以及新的财政预算管理制度改革，已经出现了诸多不适应，尽管人大及相关部门已经着手对其进行修订，但进程缓慢，这一定程度上阻碍了我国政府预算与政府会计改革。
2. 在强调资金安全的基础上，强调资源的使用结果。法国十分重视确保资金的安全，因此，法国政府预算和会计管理体制是集权型的。在新公共管理运动的影响下，法国政府逐渐强调管理自主和放权，但这并没有动摇法国政府对公共资金集中性管理的做法。我国近些年的审计风暴表明，政府公共资金安全仍然严峻，这要求我国的改革也要首先保证公共资金的安全与完整，其次要讲求资源的使用结果。这一理念决定了政府会计不能仅是单一的财务会计系统，还应当包括预算会计和成本会计系统。我国预算会计本质上是现金制的财务会计，因此，为满足不同目的，我们除了要引入权责发生制之外，还应发展真正意义上的预算会计以及建立成本会计体系。
3. 引入权责发生制，并建立政府会计准则体系。这是政府会计改革的重要性标志，这样不但能使政府真实和公允地对外进行财务报告，而且可以支持内部财务管理，并可以在此基础上建立成本会计体系，提高资源的使用效果。但引入权责发生制的程度和步骤是一个难题，法国在这方面主要根据计量的难易程度来决定引入权责发生制的程度和范围。这对我国在多大程度和范围上引入权责发生制有所启示。
4. 改革过程中要讲求策略。政府预算与政府会计的改革是一项政治性强、涉及面广的系统工程，将涉及到方方面面的利益。因此，我们首先应能够获得党和国家领导人在政治上的支持，这将是政府预算和会计改革的坚强后盾；其次，应在学术界和政策制定部门培养一批中坚力量，这将是政府预算和政府会计改革的智力保障；再次，重视财政部与其他部门以及包括与立法机关的协作，为改革提供融洽的气氛，减少阻力；最后，分部门和分地区进行试点，积累经验保证改革顺利和有效地推行。
[参考文献]
[1]财政部国库司.国库单一账户制度与政府会计改革国际研讨会资料[C],2006.
[2]MINISTÉRE DE L’ ÉCONOMIE DES FINANCES ET DE L’INDUSTRIE: Central Government Accounting Standards[EB\OL]. http://www.minefi.gouv.fr/lolf/downloads/161_central_government.pdf.
[3]陈小悦,陈立齐.政府预算与政府会计改革[M]:中信出版社,2001:269-285.
[4]法中公共财政监督研讨会中方代表团.法国财政预算改革与监督管理新情况考察及借鉴[EB/OL].http://www.mof.gov.cn/jiadujianchaju/zhengwuxinxi/guojijiejian/200806/t20080625_53440.html.
[责任编辑：高 婷]
The reform of government budget and government accounting in France: Presentation and Reference
LU Junwei-wei CHEN Xi-hui
(School of management, Shandong University, Jinan 250100, China, Faculty of International Audit, Nanjing University, Nanjing 210029, China)
[Abstract]With the effect of new public management movement, France has been reforming its government budget and government accounting. In government budget, the legislature’ power on budget is strengthened, and performance management is adopted. Besides, government budget is reclassified in term of function. In government accounting, a new government accounting system is build, furthermore, a set of government accounting standards appears. In order to push the reform smoothly, many tactics is used. France’ experience will be very helpful to our country.
[Key words] government budget; government accounting; new public management; accrual basis; performance budget
[基金项目]江苏省社会科学基金项目（07EYB054）；南京审计学院科研项目（NSK2007/B19）
[作者简介]路军伟（1978—），男，江苏徐州人，山东大学管理学院会计系讲师，会计学博士，从事内部控制、政府与非营利组织财务与会计、实证会计研究；陈希晖（1972—）男，河北东光人，南京审计学院国际审计学院副教授，博士研究生，从事审计基本理论、政府绩效审计、内部审计理论与实务研究。
