陈乐忧
新中国建立以来，我国会计体系包括企业会计和预算会计，后者包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。预算会计反映各级政府财政部门、使用预算拨款的各级行政单位和各类事业单位核算和监督各项财政性资金活动、单位预算资金的运动过程和结果以及有关经营收支情况的一门专业会计，国际同行则统称为政府会计。 预算会计制度的变迁是伴随着预算管理体制改革而进行，多年来，我国预算会计为财政收支会计，核算内容主要是财政收支活动，经历了不断实践、不断总结、不断改革和不断完善的渐进过程。
政府会计形成之初(1949年—1952年)
建国初期，国民经济面临严重困难，财政出现了较为严重的赤字。为了扭转这种困难局面，我国于1950年采取了统一财政经济管理的重大决策，对财政管理实行了高度集中的统收统支办法。根据《中国人民政治协商会议共同纲领》(下称《纲领》)的要求，我国开始编制1950年全国财政收支概算，1949年12月27日，当时的政务院发出《关于1949年财政决算及1950年财政预算编制的指示》，要求各级政府和中央直属企业部门编制1949年的财政收支决算和1950年的预算，按规定时间编制上报，并明确规定政府预算实行历年制，从公历1月1日起至12月31日止为一预算年度，同时规定了预算编制的具体方法和要求。1950年3月，政务院作出《关于统一国家财政经济工作的决定》，这标志着我国高度集中的统收统支的预算体制初步确立。1951年，政务院发布《预算决算暂行条例》，规定了国家预算的组织体系，各级人民政府的预算权，各级预算的编制、审查、核定等执行的程序，决算的编制与审定程序等。
上述一系列政策涉及预算管理的有关规定，成为设计预算会计制度的框架依据，建立会计制度的工作便紧紧围绕统一国家财政收支的任务进行。1950年3月3日。政务院公布《中央金库条例》，其后财政部制订相关会计制度的《施行细则》，这是新中国在会计核算制度方面颁行的第一部行政规章：1950年4月，我国通过颁布《各级税务机关暂行会计制度》，建立了全国统一的税务会计规范。1950年1O月27日，财政部召开全国预算、会计、金库制度会议，会议讨论并于并于同年12月试行《各级人民政府暂行总预算会计制度》和《各级人民政府暂行单位预算会计制度》，以满足政府预算管理的实际需要，首次为国家财政机关及行政、事业单位的会计工作确立了体系完整的统一规范。这两项制度堪称为新中国预算会计体系和会计方法的奠基石，比较系统、全面、明确地规定了我国预算会计的组织管理体系与核算要求，既是纲领性的规定，又是操作性的范本，奠定了我国预算会计工作的基础，初步建立了统一的预算会计制度和核算体系。1951年，财政部对《各级人民政府暂行单位预算会计制度》作出修订，其规定改为“采用复式簿记原理，按借贷记账法登记账目”。尽管修订之后的制度对各级总会计单位是否参照实际需要，可以采用收付记账法还留有余地，事实上，此后统一采用借贷记账法的趋向已十分明确。
国民经济恢复时期，我国的预算管理权限高度集中于中央政府，一切财政收支项目与程序、税收制度、供给标准、人员编制都由中央决定。全国总预算和决算要由中央政府批准执行，地方预算须由中央政府核定，地方决算要报中央政府审查。此时，我国政府预算管理制度中的金库、税务、总预算及单位预算有了统一的会计规范，从而使政府的经济管理工作得到切实保障，我国预算会计制度在这一系列制度基础上，在平稳轨道上运行着。
改革开放前的波动(1953年—1978年)
在这一阶段，我国实行“统一领导、分级管理”的预算管理体制，其做法是由中央核定地方的收支指标，凡收大于支的地方上交收入，凡支大于收的地方由中央补助。在此阶段，预算体制总体保持稳定，局部略有调整，其趋势是由20世纪50年代高度集中的统收统支的体制演变为70年代以集中为主、适度下放财权的分级管理体制。为了加强行政财务管理，严格控制行政经费支出，国家对一些重要的管理制度不断进行完善：1955年实行职务等级工资制度，从1960年起试行工资基金管理制度，严格控制编制人员、执行定员定额。国家对公杂费、水电费、差旅费、会议费等公用经费支出制定开支标准，经费支出按标准报销。
政府预算制度带有典型的计划经济特征：在预算形式上采用单式预算;预算编制原则上贯彻国民经济综合平衡原则;预算编制方法上长期沿用基数法编制预算;预算编制程序上采用自下而上和自上而下，上下结合，逐级汇总的方法;预算管理总体上比较粗放，预算编制法制性不强、透明度不高，存在着非程序化和非规范化等问题，而具体到不同的部门、单位以及不同类别的支出，预算管理的方法又不尽相同。计划经济体制下，基本建设资金在预算支出中所占的比重最大，对这部分资金相继采用了以下预算管理方法;1958年以前，基本建设支出预算的编制与分配职能由财政部门直接行使。1958年以后，财政部门委托建设银行经办。从1956年开始，基本建设预算拨款实行“上存下支”的资金供应体制。并由财政部门审批基本建设年度财务决算，办理投资核销。这种办法一直沿用到改革开放前夕。
与此相适应，预算会计制度伴随着预算体制的变迁而不断地得到完善和创新，先后对银行执行预算出纳业务、中央经费实行限额拨款、规范预算单位银行账户管理、国库管理等内容作了制度安排。1954年，两部暂行预算会计制度分别就其适用范围作了调整。由于中央及各省的会计处理在繁简程度和报表要求上与县(市)不同，《各级人民政府暂行总预算会计制度》的适用范围划分为中央、省和县(市)两部分，分别使用。《各级人民政府暂行单位预算会计制度》也因适用范围内涵不明确，而将其明确为“各级人民政府所属机关、事业机关、企业主管机关和团体”。为简化会计事务，加快会计报表进度，1954年财政部推行了《单位预算会计简易处理办法》。这些制度安排使预算会计在“一五”时期得到稳步发展。
1958年开始，进入“大跃进”时期，政府及非营利组织会计工作遭受严重挫折，在各项规章制度在“先破后立，立在其中”口号的影响下，政府及非营利组织会计机构和人员被裁减，各项规章制度受到破坏，全国统一的政府及非营利组织会计工作难以正常开展，预算会计制度和基础工作受到严重破坏。1962年-1965年期间，在“调整、巩固、充实、提高”方针的指引下，1965年召开了全国预算工作会议，此次会议修订发布了《行政事业单位会计制度》，修订补充了1963年制发的《财政机关总会计制度》，这是预算会计制度变迁的重要转折点，使受到“大跃进”冲击的预算会计工作得到恢复和发展。
随着1966年“文化大革命”的开始，预算会计工作走入低谷，受到了严重的冲击和破坏。政府及非营利组织会计工作再次遭到严重破坏，许多会计机构被撤并，会计人员被精简下放，会计工作濒临崩溃的边缘。1969年，作为主管全国预算会计工作的财政部预算司被合并调整为一个小组，预算会计管理工作完全停滞。
改革探索(1978—1998年)
1980年，我国分级管理的预算体制演变为“划分收支、分级包干”的体制，这是预算体制的一次重大变迁，使地方政府初步成为责权利相结合的预算主体。其特征是在总额分成的基础上对超收部分加大地方留成比例，以调动地方政府增收的积极性。但是，随着市场在资源配置中作用的扩大，分级包干体制暴露出诸多制度弊端，如税收调节功能弱化，影响统一市场的形成;中央财政收入比重不断下降，弱化了中央政府的宏观调控能力。从总体上看，分级包干体制已不适应市场经济发展的要求，需求型制度的变迁已渐露端倪。
1991年10月，国务院在《国家预算管理条例》中规定，我国国家预算采用复式预算编制方法，分为经常性预算和建设性预算。1994年根据国务院颁布的《关于实行分税制财政管理体制的决定》的要求，建立了“分税制”的预算管理体制。
此时，事业单位会计制度改革的需要也渐行渐近。计划经济体制时期，事业单位的财务管理主要形式有：全额预算管理，该类预算单位的各项收支最初全部纳入预算，后来改为所需支出全部由政府预算拨款，有零星少量收入的单位，收入抵补一部分预算支出或作为预算外资金管理，采用这种形式的主要是各类学校和科研单位，部分文化、卫生、体育事业单位。差额预算管理，部分单位有经常而较稳定的业务收入，但不够维持基本单位的支出，以业务收入抵补支出后，不足部分由预算拨款进行补助，采用这种管理形式的单位主要有各类医疗机构、艺术表演团体等。还有专项经费补助、事业单位企业化管理两种形式。
改革开放之后，为了调动事业单位增收节支的积极性，对其预算管理方法进行了一系列改革：试行单位预算包干法。从1980年起，行政事业单位开始试行“预算包干，节余留用，超支不补”的预算包干办法;1988年重新制定了新的预算包干办法，变单一包干为分类包干，采取四种方法：经费和任务挂钩，一年一定;核定基数，比例递增;包死基数，一定数年;核定基数，比例递减。1989年1月，国家财政对事业单位组织的收入加强了管理，将事业单位的预算管理形式划分为全额预算管理、差额预算管理和自收自支管理三种形式，使有条件的文教科学文化事业单位积极合理地组织收入。为了促进科教事业的发展，1985年和1986年国家为扶持教育事业发展，计征用于教育的政府性基金，先后开征教育附加费，由缴纳增值税营业税消费税三税的纳税人按照实际缴纳三税总额为基数缴纳。
1986年1月，国家对科技拨款制度进行了改革，对重大科技项目推行招标办法，对科研事业费实行“归口”、“分类”管理，以期促进科研运行机制转变，加速科技成果向实际生产的转化进程。1987年，高校将助学金制度改为奖学金和学生贷款制度，缓解了资金供求矛盾，减轻了财政负担。
预算体制变迁必然会导致预算会计制度的变迁。作为国家预算管理重要组成部分的预算会计，既有同预算体制改革配套的问题，又有自身制度创新的问题。伴随着预算管理体制的改革，预算会计也进行了相应的制度调整。1983年10月，财政部在原1963年制度的基础上，制定了《财政机关总预算会计制度》，进一步加强了总预算会计的组织管理职能，强调了总预算会计的组织机构建设，以适应改革开放后经济发展的需要。1985年，国务院发布了《中华人民共和国国家金库条例》。1988年全国预算会计工作会议召开，确立了政府及非营利组织会计的地位、任务和作用，1989年财政部根据预算分级包干体制管理要求，修了 1965年制定的《行政事业单位会计制度》，并制定了《财政机关总预算会计制度》于1989年执行，这些制度安排进一步完善了我国预算会计制度体系。
1993年底，财政部正式启动预算会计改革，成立了预算会计改革领导小组，着手研究、起草预算会计准则和会计制度草案。1995年，财政部颁布《预算会计核算制度改革要点》，除总结建国以来我国预算会计工作经验外，还吸收了企业会计改革的成功经验和借鉴国际公共会计的习惯做法，以逐步建立适应我国社会主义市场经济体制需要、具有中国特色、科学规范的管理型预算会计模式和运行机制，为预算会计制度变迁提出了目标要求。1996年，《事业单位财务规则》颁布。1997年，财政部颁布了《事业单位会计准则(试行)》、《财政总预算会计制度》、《事业单位会计制度》和《行政单位会计制度》，于1998年1月1日正式施行。一套准则、三套会计制度重新划分了我国预算会计体系，首次提出了准则管理的事业会计核算管理模式和会计要素概念，改革了记账方法，确定了预算会计的记账基础，取消了按不同预算管理形式设置会计科目的做法，改革了包经费财政总会计列报基础以及会计报表，已摆脱计划经济体制下的模式，初步建立起了适合市场经济需要的预算会计制度体系。
随后财政部根据事业单位经济活动的发展需要，制发了《科学事业单位会计制度》、《医院会计制度》、《中小学会计制度》和《高等学校会计制度》、《测绘事业单位会计制度》等行业会计制度和相关的补充规定、暂行规定。由此可见，事业单位会计准则统驭的各类事业单位会计制度与行政单位会计制度和财政总预算会计制度三部分共同组成了我国现行的政府及非营利组织会计规范体系。
渐进式变迁(1999年至今)
1999年9月，财政部在《关于改进2000年中央预算编制的意见》中要求，2000年选择部分部门试行部门预算编制方法。随后，国家根据建立公共财政的要求，先后推行了编制部门预算、深化“收支两条线”管理、政府收支重新分类、政府采购、实施国库集中收付制度、推行政府采购制度、建设“金财工程”的改革措施。一系列制度安排表明，我国预算体制已经进入总体保持基本稳定、局部渐进式趋于完善的体制变迁阶段，实施的各项预算改革措施，相辅相成，规范了预算资金范围界定、预算编制、预算执行等预算管理环节，初步建立起与公共财政相适应的政府预算制度框架，并在提高预算管理水平，加强预算约束方面显现出良好效果。
在我国预算体制渐趋完善的演进中，中央和地方财政结合自身预算管理改革的需要，仅对预算会计的核算内容和方法中与新推行的预算制度不适应之处进行了局部的制度调整，并未从总体上打破1997年底建立的预算会计核算体系。
至今十余年时间中，我国社会主义的市场经济体制的不断发展和完善，预算管理体制改革不断深入。财政管理体制改革步伐加快，按照公共财政理论设计的预算管理模式已开始建立，预算编制、预算执行等环节的管理制度正在发生根本性的变化，“一套准则、三套会计制度”的不足与弊端日益凸显：收付实现制难以全面反映单位的财务状况和提供关于政府行为的长期持续能力的信息;对各期收益和费用水平的反映不尽合理不能将政府服务的程度、成本与绩效配比，难以满足公共财政改革的需要;现行预算会计体系自身存在缺陷，我国现行预算会计体系包括财政总会计、行政单位会计和事业单位会计三者，它们可看成两种不同性质的经济活动，政府部门及行政单位的收入依靠强制性行政力量获得，支出依赖政府拨款。而部分事业单位拥有自身业务收入，相当大一部分能做到收支相抵。若将它们统一于—个会计体系之下，不利于会计职能的发挥。
理论界还认为，我国现行预算会计，特别是财政总预算会计，既类似于政府财务会计，又不同于政府财务会计。类似前者，主要体现在财政总预算会计既反映了政府预算执行的实际情况和结果的信息，也反映了与当期预算执行相关的财务收支情况和财务状况。政府在执行收支预算过程中产生的债权债务等。不同于后者，因为财政总预算会计只反映当期预算执行相关的财务收支情况及财务状况，并没有从连续、全面、系统、完整的角度反映预算收支对政府财务活动情况及财务状况产生的当期影响及连续影响。
此外，民间非营利组织大量涌现，事业单位正逐步分化为公立性的非营利组织和企业性质的经济组织，而现行预算会计制度适用的事业单位仅指国有事业单位，不包括非国有事业单位，导致民办、外资或混合制事业单位在选择应遵循的会计制度时发生困难，现行政府及非营利组织会计规范体系已经不能满足社会经济环境的变化和行政、事业单位活动发展的需要，须要重新划分政府及非营利组织会计的组成体系，须对现行的政府及非营利组织会计规范体系进行改革。
2003年以来，我国会计界就政府会计改革进行了一系列实际调研和课题研究。2004~8月18日，财政部发布了《民间非营利组织会计制度》，要求适用的民间非营利组织自2005年1月1日起开始执行。该制度在制定过程中，充分吸收了我国企业会计改革的成果，并借鉴了相关国际惯例，引入了区分交换交易与非交换交易规范收入确认原则、净资产区分为限定性与非限定性进行列报等会计理念和会计处理规定，对规范民间非营利组织会计核算行为，丰富我国会计理论、完善我国会计标准建设均富有积极意义。它也是我国第一部民间非营利组织的会计制度，填补了我国会计规范的一项空白。
2007年，政府会计改革被写入《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》，其目标是要按照社会主义市场经济条件下公共财政管理的要求，建立规范、统一的政府会计准则体系、制度体系和政府综合年度财务报告制度。按照“总体规划、先易后难、重点突破、逐步推进”的原则，从政府单位范围、政府会计制度体系和准则体系、政府年度财务报告制度和实施权责发生制等方面开展深入研究。2009年8月，财政部对外公布《高等学校会计制度》与《医院会计制度》的征求意见稿，重新构建我国新的政府及非营利组织会计规范体系的条件渐趋成熟。
来源：中国会计视野网 来源日期：2010-3-10
