2015年04期   来源：《财务与会计》     

      不久前，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（以下简称《改革方案》），对全面推进权责发生制的政府综合财务报告制度改革作出了部署。可以说，这一方案是贯彻落实党的十八届三中、四中全会精神和新修订的《预算法》的具体举措，不但重点突出了政府会计核算体系、政府财务报告体系和政府财务报告分析应用体系的建立健全，在政府会计核算体系建设方面体现了务实与创新，而且着力支撑国家治理体系和治理能力现代化，为国家宏观调控、行政决策和公共管理提供支持与服务。

      国家治理体系是在党的领导下管理国家的制度体系，国家治理能力则是运用国家制度管理社会各方面事务的能力，两者之间存在严格的内在逻辑关系。从这个角度来看，《改革方案》不仅构建了权责发生制政府综合财务报告制度、布局了相关制度的建设与完善（诸如建立健全政府会计准则与政府会计制度等政府会计核算体系、政府财务报告体系等），完善了国家治理体系，而且强调了制度的执行、构建了制度有效实施的机制（诸如建立健全政府财务报告审计和公开机制以保障制度的有效实施、建立健全政府财务报告分析应用体系以保障政府会计信息的有效运用），增强了国家治理能力。

      从唯物主义哲学观来看，国家治理是一个结构性的动态均衡调试过程。在这个过程中，组成国家治理结构的诸如核心价值体系、权威决策体系、行政执行系统、经济发展体系、社会保证体系和政治互动机制等部分应相互依存、协调有效作用，才能保证国家治理的良好运转。而信息特别是关键信息及其传导机制是决定整个体系能否正常运转以及运转效率高低的关键变量。高质量的权责发生制政府综合财务报告信息就是其中最为关键的信息之一。《改革方案》所确定的权责发生制政府综合财务报告制度不仅明确了需要提供高质量的政府会计信息，而且规范了高质量政府会计信息有效传导的机制，为国家治理能力现代化提供权责发生制的政府综合财务信息加以支持。

      十八大以来，中央多次强调要“加快形成党委领导、政府负责、社会协同、公众参与、法治保障的社会管理体制”，实际上已经体现了多元共治的理念。从治理主体来看，社会治理是其中一个重要的主体，从治理手段来看，信息公开是一个非常重要的手段。《改革方案》明确要按照政府信息公开要求，规范公开内容和程序，促进公开常态化、规范化和法制化，满足各有关方面对政府财务状况信息的需求，进一步增强政府信息的透明度。要建立健全政府财务报告审计和公开机制。政府综合财务报告和部门财务报告应按规定接受审计。审计后的政府综合财务报告与审计报告应依法报本级人民代表大会常务委员会备案，并按规定向社会公开。

      改革目前，我国政府财政报告制度实行以收付实现制政府会计核算为基础的决算报告制度，主要反映政府年度预算执行情况与结果，对准确反映预算收支情况、加强预算管理和监督发挥了重要作用。但是这种会计核算和报告制度不但与国际先进做法有巨大的差距、落后于我国企业会计规范，而且不适应推进国家治理体系与治理能力的现代化的需要，不适应我国经济社会发展、政府管理特别是财政精细化管理与动态风险防范的迫切要求。《改革方案》顺应时代要求，提出在充分考虑我国国家财政与政府财务管理特点的基础上，积极借鉴我国企业会计改革的成功做法，吸收国际公共部门会计准则以及有关国家政府财务报告制度改革的有益经验，积极把握我国近年来完善现行政府会计制度、行政事业单位会计改革以及政府综合财务报告试编中取得的经验，逐步建立以权责发生制政府会计核算为基础，以编制和报告政府资产负债表、收入费用表等报表为核心的权责发生制政府综合财务报告制度。

      一是按照准则与制度并行的思路设计政府会计规范体系建设的内容。《改革方案》在明确建设政府会计基本准则、具体准则及应用指南的同时，也明确了健全与完善政府会计制度的任务。这是借鉴我国企业会计规范体系建设思路与充分考虑实际情况的一种务实选择。

      二是按照循序渐进原则设计了政府会计规范的建设步骤。《改革方案》明确2014 年将组建政府会计准则委员会，研究起草政府会计基本准则和相关具体准则及应用指南，研究修订财政总预算会计制度。2015 年制定发布政府会计基本准则，研究起草政府会计相关具体准则及应用指南。2016-2017年制定发布政府会计相关具体准则及应用指南。2018-2020 年制定发布政府会计相关具体准则及应用指南，基本建成具有中国特色的政府会计准则体系；完善行政事业单位财务制度和会计制度、财政总预算会计制度等；研究推进政府成本会计准则或办法等。

      三是按照分工协作原则制定政府会计规范建设的组织保障。财政部要领导制定政府会计准则、政府财务报告编制办法和操作指南，修订完善相关财务会计制度等。地方财政、审计部门负责准则与制度的实施与政府会计信息的运用，并提出修改和完善相关配套法规的建议，为改革方案的实施提供保障。

      政府会计包括政府财务会计和政府管理会计。政府财务会计主要是核算和对外报告政府或政府部门的资产、负债、净资产、收入、费用等财务信息。政府管理会计主要是核算和对内报告政府或政府部门财政管理、财务管理以及行政管理或国家治理所需要的信息，包括预算会计信息、行政成本会计信息、责任会计信息、绩效会计信息、预测决策与控制信息等。需要特别指出，与企业管理会计对内报告的“内”是一个明确的概念所不同的是，政府管理会计对内报告的“内”是一个相对的概念，一是某一政府部门的“外”还属于一级政府的 “内”；二是某一级政府的“外”还属于其上一级政府的“内”; 三是有一些政府管理会计信息属于公共信息的范畴，这部分“ 内部信息”也需要对外报告。

      《改革方案》考虑到政府管理会计与企业管理会计的差别创新性地提出，政府会计科目设置要实现政府预算会计和政府财务会计双重功能。政府预算会计科目应准确完整反映政府预算收入、预算支出和预算结余等预算执行信息，政府财务会计科目应全面准确反映政府的资产、负债、净资产、收入、费用等财务信息。条件成熟时，推行政府成本会计，规定政府运行成本归集和分摊方法等，反映政府向社会提供公共服务支出和机关运行成本等财务信息。推进财务会计与预算会计适度分离并相互衔接，在完善预算会计功能基础上，增强政府财务会计功能，夯实政府财务报告核算基础，健全完善政府会计制度，为中长期财政发展、行政管理、政府信用评级、宏观调控、国家治理等服务。

      一般来说，政府会计需要履行确认、计量、记录、报告四大职能。政府会计对政府的经济活动用会计专业语言加以确认、计量和记录后，就需要按照规定对外加以报告。只有完成了政府会计的对外财务报告才算完成了政府会计的基本职能。因此，政府会计规范不管是以准则形式还是制度形式加以表述，都需要包括确认规范、计量规范、记录规范和报告规范等内容。

      《改革方案》明确政府财务报告体系主要包括政府部门财务报告和政府综合财务报告（下称政府财务报告）。政府部门编制部门财务报告，报告本部门的财务状况和运行情况；财政部门编制政府综合财务报告，反映政府整体的财务状况、运行情况和财政中长期可持续性。《改革方案》还要求制定政府财务报告编制办法和操作指南。政府财务报告编制办法应当对政府财务报告的主要内容、编制要求、报送流程、数据质量审查、职责分工等作出规定。政府财务报告编制操作指南应当对政府财务报表编制和财务信息分析的具体方法等作出规定。

      与此同时，《改革方案》还规范了编报政府财务报告的程序。一是编报政府部门财务报告。首先，部门、单位要按照统一要求有计划、有步骤清查核实固定资产、无形资产以及代表政府管理的储备物资、公共基础设施、企业国有资产、应收税款等资产，按规定界定产权归属、开展价值评估；分类清查核实部门负债情况。清查核实后的资产负债统一按规定进行核算和反映。其次，要按照政府会计准则、政府会计制度以及政府财务报告制度，按时编制以资产负债表、收入费用表等财务报表为主要内容的权责发生制部门财务报告。经过政府部门财务报告审计后，报送并公开政府部门财务报告。最后，要充分利用财务报告反映的信息，加强对资产状况、债务风险、成本费用、预算执行情况的分析，促进预算管理、资产负债管理和绩效管理有机衔接。二是编报政府综合财务报告。首先，财政部门要清查核实代表政府持有相关国际组织和企业的出资人权益；代表政府发行的国债、地方政府债券，举借的国际金融组织和外国政府贷款、其他政府直接债务以及或有债务。清查核实后的资产负债统一按规定进行核算和反映。其次，各级政府财政部门应合并各部门和其他纳入合并范围主体的财务报表，编制以资产负债表、收入费用表等财务报表为主要内容的本级政府综合财务报告。县级以上政府财政部门要合并汇总本级政府综合财务报告和下级政府综合财务报告，编制本行政区政府综合财务报告。最后，开展政府综合财务报告审计，报送并公开政府综合财务报告，应用政府综合财务报告信息。

      政府履行一系列的管理职能需要有明确的目标，需要对管理过程进行反映与监控，需要对管理结果与绩效加以评价。这些工作离不开信息的支持，特别是其中的财务信息对于政府职能的履行具有关键作用。权责发生制政府综合财务报告为政府高质量地履行行政管理职能提供了必要保证。《改革方案》提出建立健全政府财务报告分析应用体系，以政府财务报告反映的信息为基础，采用科学方法系统分析政府的财务状况、运行成本和财政中长期可持续发展水平。充分利用政府财务报告反映的信息，识别和管理财政风险，更好地加强政府预算、资产和绩效管理，并将政府财务状况作为评价政府受托责任履行情况的重要指标。

      具体来看，政府会计体系的建立与完善、政府综合财务报告的分析应用体系的健全对于政府职能起到决策支持、支助管理、舆论影响等重要作用。政府会计体系运用客观的方法准确反映政府与部门的经济状况，有利于政府部门做好宏观调控，对促进国家经济的可持续发展具有重要作用。权责发生制政府会计有利于新修订的《预算法》提出的跨年度预算平衡机制的实施，是权责发生制下预算实施的重要工具，支撑和支持跨年度预算机制的运行。政府会计中的预算会计科目准确反映年度预算的执行，有效服务于政府财政预算管理。权责发生制的政府会计有利于明确政府部门及其岗位的受托责任的履行，能够为政府行政管理提供诸如行政成本、资源耗费、行政成果等方面的信息，有利于政府降低行政成本、提升运行效率。在政府会计的账表上准确反映政府所拥有控制或占用的资产数据有利于政府加强资产管理，不仅落实了资产管理的责任，而且可以客观评价财政资金使用的效率。此外，科学分析政府综合财务报告信息有利于政府分析自身财务状况，进而提出符合实际的管理措施，从而提高政府财务管理水平，同时有利于客观、准确、及时了解政府的资产负债状况，为相关机构和利益相关方评价政府信用、准确理解政府负债提供了必要的信息，进而帮助政府进行负债管理、防范财政风险、实现财政可持续发展。客观的会计信息还能够降低政府绩效和监督考核中人为因素的影响，让评价和监督更具说服力和公信力。

（作者单位：东南大学经济管理学院/政府管理与政府会计研究所）