2015年第22期 来源：《中国财经信息资料》
中央的改革方向和顶层设计使得编制政府综合财务报告成为会计界的热门话题。从目前情况看，我国的政府会计体系尚不完善，是政府负债信息披露面临的主要技术缺陷（李敬涛和陈志斌，2015）。融资平台管理的政府资产和政府债务如何纳入政府综合财务报告也是业内所关注的问题。2013年12月审计署发布的《审计报告》显示，融资平台举借的债务占政府债务37.44%，位居首位，但在政府预算管理中，融资平台的债务却游离于预算管理之外（李冬伟等，2014）。近年来虽然中央政府多次开展政府性债务审计工作，仍无法获得融资平台中政府债务的准确数据。为了配合政府会计改革和预算制度改革，财政部又发布了财预（2014）351号《地方政府存量债务纳入预算管理清理甄别办法》（以下简称《甄别办法》），该办法将甄别的主要对象直指融资平台存量债务和存量项目，这再一次表明：融资平台是界定地方政府债务的难点和关键点。2015年1月8日华厦时报以《地方债玄机：数字大了省里不给上报 最终砍到1/3》为题发表记者述评。文中披露了地方政府债务甄别中不少令人堪忧的现象。如何在融资平台管理的资产负债中甄别出政府资产和政府债务？如何在错综复杂的融资平台财务信息中分离出政府综合财务报告所需要的财务数据？笔者在多年工作实践的基础上，对地方政府债务的基本概念、甄别原则、判别标准、影响因素和计算方法作了些探索，供制度设计者和会计、审计人员参考。
一、地方政府债务甄别中必须厘清的几个关键问题
（一）政府资金进入融资平台的渠道
从会计实践看，政府资金可能进入融资平台的渠道有五种：
1、注资：以货币、土地、实物资产注入融资平台；
2、追加投资：向融资平台追加投入货币、土地、实物资产；
3、交易：政府以货币、土地为代价，购买、租用融资平台建造的固定资产的所有权或使用权；
4、经营性补助：政府对融资平台的特定经营行为给予补助。
5、委托代建：政府通过委托融资平台代建并补偿建设成本的方式获得固定资产的所有权。按代建方式的不同又可分为有偿代建和无偿代建两种。由政府支付代建管理费的称有偿代建；管理费由政府全额补偿的称无偿代建。
按会计处理的不同，上述五种方式可以分为行政行为、交易行为二种性质。其中：注资、投资、无偿代建属于非市场的行政行为；回购、租赁、有偿代建则属于交易行为。经营性补贴虽然是无偿的，但那是在市场做不了或市场做不好的条件下，政府为了保证公共产品的供应而对经营此类业务的企业给予亏损性补贴，所以它依然应当属于市场行为。因注资、回购、租赁、补贴属于一般工商企业的行为，在《企业会计准则》中已有所规范，故不列入本文研究范畴。需要重点讨论的是委托代建行为。
（二）“委托代建”的涵义和判别标准
1、“委托代建”的涵义
实践中大部分政府项目均是釆用这种委托方式建设。在缺乏理论研究和业务指导的情况下，许多融资平台把财政拨付的土地出让金视为公司收入或政府追加投资，把完工的公益性项目视为公司财产。正是这种模糊的观念，导致融资平台会计核算的混乱。因此有必要正本清源，通过判别标准界定什么是政府“委托代建” 项目。
“委托代建”是融资平台特殊职能的体现。尽管我国在试行委托代建制，但这种代建与融资平台为政府代建是不同的：前者没有融资的职能，后者需同时承担融资和建设职能；前者必须通过招投标程序确定代建人，后者由政府直接指定代建人。在现有会计专业教材、论著、词典中几乎没有从会计角度对融资平台的代建行为作过表述，因此笔者借用了《企业会计准则---应用指南》中“委托加工物资”科目的描述，由此推导出政府“委托代建”的涵义：委托代建是由政府下达建设计划，由融资平台建设，完工后交给政府作为社会公益项目使用。政府以土地或土地出让金作为建设成本补偿的一种委托建设方式。
2、“委托代建”的判别标准
由上述定义，推导出以下政府“委托代建”判别标准：
A、建设项目由政府确定；B、完工项目产权归政府所有，由政府确定接收人；C、项目用途属于社会基础设施或社会公共产品；D、建设成本由政府补偿，或由政府支付代建费(前者为无偿代建、后者为有偿代建)。同时符合以上条件的建设项目可以认定为政府委托代建项目。
3、判别“委托代建”对界定政府债务的意义：
第一，明确政府与融资平台的建设责任：政府是建设方，融资平台是“加工”方，完工项目的产权归属政府。
第二，消除债务责任模糊地带，为界定政府债务提供依据：无偿代建项目的债务属政府债务，交易性项目在建设过程中形成的债务属企业债务。
第三，指明正确的账务处理思路。融资平台为政府代建的项目应分为有偿代建和无偿代建。它们账务处理的区别是：
有偿代建：代建管理费应包含利润，代建管理费计入损益表。
无偿代建：代建管理费不含利润，代建管理费不进损益表，直接计入政府项目成本。
（三）贷款项目和开发项目不一定存在对应关系
企业的货币资金有着多种来源，可能来自资本金，可能来自于长短期借款，可能来自于财政拨款或财政补贴，也可能来自往来结算款。上述各种款项一旦注入“资金池”，支付时则无法判断支出是源自哪种款项。从多年的融资平台会计实践来看，融资平台以各种名义获得的贷款与开发项目之间不一定存在对应关系，项目贷款在不同项目间窜用的现象十分普遍。造成这种现象的原因是多方面的：
1、项目贷款与项目实际占用资金额并非完全一致。有的项目需几笔贷款方能完成；有的项目贷款在项目完工后可能有结余，从而形成窜用。
2、“资金池”的作用导致项目贷款在不同项目间相互窜用。企业取得贷款注入“资金池”后则转化为银行存款。至于银行存款归属于那个贷款项目，企业无法鉴别。即使能够鉴别，也不可能看着银行存款不用。
3、在企业的贷款中除了基建项目贷款外，还有流动资金贷款和固定资产购置贷款。融资平台虽是这些贷款的借款人，而获得的贷款往往用于政府项目建设。
4、对于既有自营业务，又承担政府项目的融资平台而言，自营业务获得的贷款与政府项目贷款一旦注入“资金池”则无法确定贷款是源于自营业务还是政府项目，因此这两类贷款相互窜用也是不可避免的。
5、为了获得贷款而“包装”项目，甚至造假项目的现象在融资平台甚是普遍。
二、甄别地方政府债务的原则
上述分析说明了两个问题：
第一，借款人和借款使用人是两个不同的概念。以借款使用人而不是借款人作为确定债务责任人的标准，才能精准地确定政府债务。《甄别办法》第十条“谁借谁还”的表述有所不妥，没有精确地表述至债务承担人。我们可以理解为融资平台签约的债务全由融资平台自行偿还；也可理解为：融资平台借，政府项目用。政府还给融资平台，再由融资平台还给债权人。这两种理解有着天壤之别。通知的本意应当是后一种。因为借款人是名义上的债务人，借款使用人才是债务的承担者。按照“实质重于形式”的会计准则来衡量，以借款使用人作为区分偿债责任人的标准似乎更贴切，所以“谁用谁还”比“谁借谁还”更合理、更科学。一字之差，责任不同。
第二，项目贷款与项目投资额之间不一定存在对应关系。 要做到这种对应关系只有两种情况：一是只有一个投资项目；二是项目贷款实行专户存储、专款专用、封闭运行，但这是一种脱离实际的理想状态。对融资平台、特别是承担多个政府项目的融资平台而言是不现实的。谁用谁还，用多少则还多少，这是权利与义务对等的一项基本原则。因此，用项目投资额而不用项目贷款额作为政府债务责任的量化标准才是科学的、合理的。或许有人会说，按照银行的要求，项目贷款应该专项使用。作为制度设计者，犹如医生，他面对的是个病者，而非健康人士。面对融资平的财务乱象，我们的任务就是要“对症下药”， 就是要从形如乱麻似的融资平台财务信息中科学地、合理地分离出政府资产负债表所需要的财务数据、让融资平台真实的财务信息“嵌入”政府资产负债表。
本文提出以借款使用人而不是借款人作为区分债务责任人的标准，以项目投资额而不是项目贷款额作为债务责任量化标准的观点是融资平台会计实践的总结。但这一观点与近期地方政府债务的清理甄别却大相径庭。简单地说，《甄别办法》是以贷款合同作为政府债务的表达物，依据贷款合同追溯相关政府项目来确认政府债务。而本观点却是以政府项目作为政府债务表达物，依据政府项目实际投资额追溯相关贷款合同来确认政府债务。前者是“谁借谁还”的甄别思路，其优点是清理甄别工作简单易行，但数据不准确；后者是“谁用谁还”的甄别思路，其优点是可以精准地确定政府债务数量。因此，《甄别办法》如果作如下调整可能更加科学、合理：
●“谁借谁还” 改为 “ 谁用谁还”
● 借多少还多少 改为 用多少还多少
● 以借款合同量化债务 改为 以项目投资额量化债务
建议财政部门将上述结论作为甄别地方政府债务的基本原则。
三、地方政府债务的判别标准
根据前文分析的结果，甄别地方政府债务的判别标准应包括以下內容：
(一)融资平台代建的公益性项目形成的债务及其衍生利息应当是政府债务。
(二)融资平台代建的准公益性项目中，项目收益不能覆盖成本的部分及其衍生利息应当是政府一般债务；能覆盖成本的部分及衍生利息应当是政府专项债务。
(三)政府确定回购的项目形成的债务及其衍生利息应当是政府债务。
(四)政府项目完工后，政府尚未补偿建设成本或尚未支付项目建设费用的应当是政府债务。
(五)融资平台委托第三方承建政府项目形成的债务及其衍生利息应当是政府债务。
(六)融资平台有偿代建的项目管理费中不包含利息的，则项目衍生利息应当是政府债务。
(七)融资平台有偿代建的项目管理费中己包含利息的，则项目衍生利息不是政府债务。
(八) 融资平台代建项目中由政府提供建设资金的部分不是政府债务。
(九)政府拟作租赁的项目在建设过程中形成的债务及其衍生利息不是政府债务。
(十)政府投资的准公益性项目中，与预计收益等量的债务及其衍生利息是政府专项债务，但不是政府一般债务。因此接受准公益性项目资产的单位应同时接收与预计收益等量的债务及其衍生利息。
(十一) 政府投资的非公益性项目形成的债务及其衍生利息不是政府债务。因此接收非公益性项目资产的单位应同时接收相应的债务及其衍生利息。
(十二)通过PPP模式转化为融资平台的债务及其衍生利息不是政府债务。
(十三)企业自营项目形成的债务及其衍生利息不是政府债务
四、甄别地方政府债务应当考虑的影响因素
根据前面各小节分析的结果，结合考虑融资平台财务信息乱象，各地财政、审计部门在甄别地方政府债务时还应根据平台公司账务处理的实际状况考虑下列相关影响因素：
(一) 确认政府项目投资完成额；
(二)确认政府专项拨入款总额：
(三)确认政府专项支出款总额；
(四)政府项目投资完成额与政府拨款之间的关系；
(五)政府项目与借款项目的对应关系；
(六)政府应承担债务与实际承担债务的关系；
(七)准公益性项目收益无法复盖建设成本的部分可以计量；
(八)初次执行政府会计准则时，应当考虑融资平台对政府项目成本和政府专项拨款的不当处理，并对账务作相应调整。其中包括：
1、融资平台各期损益结转对政府债务的影响；
2、融资平台对政府专项拨款收支的账务处理的合理性；
3、待摊管理费用和待摊财务费用的摊销方法的合理性；
4、融资平台对代管政府资产损益账务处理的合理性。
以上(一)至(三)项，要求融资平台按照政府会计准则的要求进行账目清理和调整，并在此基础上核准基本数据，数据必须保证准确无误，且与财政部门核对一致；(四)至(六)项则反映了政府与融资平台之间的债权债务动态变化关系；第(七)项是政府债务计量的条件；第(八)项是针对融资平台财务信息的乱象，应当予以特别关注的内容。
五、地方政府债务的计算方法
（一）甄别地方政府债务的理论公式
根据前面分析的结果，结合考虑财政拨入的专项资金，则甄别地方政府债务的理论计算公式为：
地方政府债务总额 = 政府项目实际占用资金总额 –（政府专项拨入款总额 - 政府专项支出款总额）
需要说明的是：本公式和下文中的“项目追溯法”均是在融资平台己经按照政府会计准则的要求进行账目清理的基础上进行的。如果缺乏核算口径的统一和账目清理的基础，则地方政府债务的甄别依然无从谈起。
（二）地方政府债务的计算方法---“项目追溯法”
第一步，按政府会计准则的要求全面清理、调整账目，确认下列三项的全部发生额(公司成立以来)：
(1)政府项目投资完成额
(2)政府专项拨入款总额
(3)政府专项支出款总额
因融资平台核算很不规范，专项应付款账面余额不能反映真实的专项拨入款和专项支出款情况，因此只能以公司成立为起点进行清理。
第二步，求政府应承担债务总额。公式如下：
地方政府债务总额 = 政府项目投资完成额 –（政府专项拨入款总额 - 政府专项支出款总额）
= 政府项目投资完成额 – 政府拨款净额
“政府项目投资完成额”为各项目的投资额之和。其中，完工项目应以经财政部门批准的竣工财务决算为依据；在建项目应以监理单位签发的工程进度款支付申请书为依据。
第三步，寻找与政府项目有对应关系的贷款项目。
对应关系是指贷款项目与政府投资项目的名称、用途相同，且事实上将项目贷款用于该项目，符合这一条件的则列入“由政府偿还的项目贷款”。由于项目贷款额与项目投资额不可能相同，因此这里不要求二者金额相同。二者差额在第五步解决。
第四步，计算有对应关系的贷款项目总额(即政府偿还的项目贷款总额)
政府偿还的项目贷款总额 = ∑由政府偿还的某项目贷款
注意：政府偿还的项目贷款总额 ≠ 政府债务总额
第五步， 计算政府债务总额
（1）当政府项目投资完成额＞（政府拨款净额 + 政府偿还的项目贷款总额）时，其差额为融资平台垫支额。此时地方政府债务总额为：
地方政府债务总额 = 政府偿还的项目贷款总额 + 欠融资平台垫支额
（2）当政府项目投资完成额＜（政府拨款净额 + 政府偿还的项目贷款总额）时，其差额为融资平台占用额。此时地方政府债务总额为：
地方政府债务总额= 政府偿还的项目贷款总额 - 融资平台占用额
第六步，签订债务偿还协议
（1）根据第五步计算结果，双方认领对外偿还的贷款项目。凡与政府项目有对应关系的债务由政府偿还；凡与政府项目没有对应关系的债务由融资平台偿还。
（2）差额部分不再细化至贷款项目，由政府或融资平台按差额总数偿还对方，双方签署内部偿还协议。
“项目追溯法”有两点需要说明：
1、第一步和第二步是解决地方政府债务总额的确认问题；第三步和第四步则将地方政府债务分解至贷款项目；第五步和第六步则解决了政府应还债务总额与实际偿还总额之间的差额问题，明确了政府与企业各自偿还责任。
2、第二步和第五步虽然都是计算“地方政府债务总额”，但其内容是不同的：第二步计算目的是确认债务总额，第五步是在第三、四步的基础上，确认政府债务所对应的具体贷款项目，即把政府债务总额转换为具体的贷款项目。这也是“项目追溯法”的灵魂所在。
（作者单位：江苏省淮安审计局）
